Главная стр 1стр 2стр 3 ... стр 8стр 9
скачать
Глава 2

Особенности применения общеправовых презумпций в налоговом праве
§ 2.1. Презумпция добросовестности
Довольно часто оправданием ужесточения норм налогового законодательства является борьба с недобросовестными налогоплательщиками. Ярким примером тому является порядок подтверждения льготы по НДС при экспорте товаров. Отдельные случаи недобросовестного и незаконного использования льготы при экспорте товаров привели к ужесточению и чрезмерной формализации порядка подтверждения льготы по НДС при экспорте товаров для всех налогоплательщиков. Имеет место точка зрения, что “честных налогоплательщиков нет”.158 Такая позиция является проявлением фискального уклона и становиться возможной во многом в силу теоретической не разработанности понятия добросовестности налогоплательщика, оснований и порядка установления недобросовестности налогоплательщика, а также проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.

Сразу необходимо отметить, что проблему добросовестности применительно к налоговым правоотношениям можно исследовать в широком и узком аспектах. В широком аспекте можно ставить вопрос о недобросовестном установлении рядом государств режима “налоговых гаваней”, о недобросовестном использовании налоговых полномочий рядом регионов России, когда от налога освобождаются налогоплательщики, зарегистрированные, но не работающие на территории данного региона.159 В широком аспекте заслуживает внимания вопрос о недобросовестности налоговых органов, например, маскирующих, фактически новую проверку дополнительными мероприятиями налогового контроля по ст. 101 НК РФ. Однако, строго говоря, эти вопросы относятся к сфере административного и международного публичного права. Поэтому в настоящей работе будет исследован вопрос о презумпции добросовестности налогоплательщика160.

Согласно ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданского оборота предполагается. Иными словами, в гражданском праве действует презумпция добросовестности: каждый считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное. Ограничивается ли сфера действия презумпции добросовестности только гражданским правом или эта презумпция может находить применение и в других отраслях права, в частности, в налоговом праве ?

Понятие добросовестности самым тесным образом связано с проблемой злоупотребления правом. В литературе существует мнение, что в теории злоупотребления правом нет особенной практической надобности161. Однако, представляется, что такое суждение поспешно, т. к. в жизни встречаются ситуации, когда действия лица формально опираются на принадлежащее ему право, но такие действия оказываются не приемлемы с точки зрения справедливости, а также защищенной законом цели162. Судебная практика сталкивается с такими проявлениями.163

Понятие добросовестности используется практически во всех отраслях права: в международном публичном164 и частном165 праве, в арбитражно-процессуальном праве166, в гражданском167, семейном168, административном169. В. К. Бабаев полагал, что презумпция добропорядочности170 распространяется на все отрасли права171. Среди зарубежных исследователей существует мнение о необходимости комплексного (межотраслевого) исследования проблемы злоупотребления правом.172

Представляется обоснованной позиция о том, что презумпция добросовестности применима ко всем отраслям права. Презумпция добросовестности является следствием общеправовой презумпции правомерности.173Обман не предполагается и должен быть доказан – гласит ст. 1116 Французского Гражданского Кодекса.174Проявлением презумпции добросовестности является презумпция невиновности.

Таким образом, презумпция добросовестности применима и к налоговому праву. Это косвенно подтвердил и КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П. В этом постановлении КС РФ указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике КС РФ упомянул в Постановлении от 28 октября 1999 г. № 14-П. В Постановлении от 23 декабря 1997 г. № 21-П КС РФ обратил внимание на то, что правила пункта 2 статьи 855 ГК Российской Федерации не исключали возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.

Кроме того, по справедливому утверждению судьи КС РФ М. В. Баглая, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции Российской Федерации.175 Вера в добро, закрепленная во введении к Конституции РФ, предполагает и существование презумпции добросовестности.

Какое значение следует вкладывать в понятие добросовестности налогоплательщика? Критерии добросовестности наиболее полно разработаны в цивилистике применительно к проблеме пределов осуществления гражданских прав176. В гражданском праве, по справедливым наблюдениям И. Б. Новицкого, начало доброй совести используется в двух значениях. В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении, как известное внешнее мирило, которое принимается во внимание законом, судом применяющим закон, и которое рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных сношениях друг с другом. По мнению И. Б. Новицкого, здесь перед нами как бы открывается новый источник, выступает параллельная или подсобная норма, призываемая к действию законом. В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле, как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств с наличием которых закон связывает те или иные юридические последствия.177

Пример применения добросовестности в объективном значении – ст. 53 ГК РФ закрепляет обязанность лица, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Пример добросовестности в субъективном значении содержится в ст. 302 ГК РФ – добросовестным считается приобретатель имущества, который не знал и не мог знать о незаконности своего владения.

Как думается, в налоговом праве следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Понятие добросовестности в объективном смысле, как некоего дополнительного внешнего мерила поведения налогоплательщика, не должно находить применения в налоговом праве. Это объясняет тем, что каждый должен платить только законно установленные налоги. Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. Каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ). Уплата налога должна производиться только в соответствии с законом, без привлечения неопределенного критерия доброй совести как внешнего мерила оценки поведения налогоплательщика.

Таким образом, критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям178. В этой связи возникает вопрос: если налогоплательщик использует свои гражданские права для заключения сделок с целью избежания уплаты налогов, формально не нарушая закон, то должны ли такие действия налогоплательщика признаваться юридически порочными, по причине его недобросовестного отношения к интересам бюджета? Такие сделки можно назвать сделками в обход налогового закона.

Ключевым моментом при совершении сделок в обход закона является то, что никакой нормы прямо не нарушается179, но преследуется цель, которая закону не соответствует. В ряде дел, рассмотренных ВАС РФ, недействительными (ничтожными) были признаны договоры цессии, перевода долга и отступного, заключенные между предприятиями-недоимщиками и банками, обслуживающими счета таких предприятий.

Так, в одном из дел предприятие являлось должником перед бюджетом по налогам. Предъявленные налоговой инспекцией в обслуживающее предприятие отделение Агропромбанка инкассовые распоряжения на взыскание недоимок не исполнялись из-за отсутствия средств на расчетном счете плательщика. Одновременно предприятие имело задолженность перед этим же банком по кредитному договору. В целях возврата кредита предприятие уступило банку право требования задолженности за поставленное зерно с со своего должника. Поступившие от должника денежные средства банк зачислил на свой спецссудный счет.

Необходимо отметить, что при наличии договора цессии у банка отсутствовала обязанность по зачислению поступающих средств на расчетный счет клиента- предприятия. Уступка права требования означает замену лица в обязательстве (ст. 382-392 ГК РФ), следовательно, кредитором в обязательстве по оплате поставленного зерна становится банк. Полученные банком по такому обязательству денежные средства являются средствами банка и он вовсе не обязан их зачислять на расчетный счет клиента.

Налоговая инспекция обратилась в суд с иском о признании недействительным договора об уступке права требования. Решением суда первой инстанции налоговой инспекции в иске было отказано по мотиву отсутствия законодательных ограничений на заключение договоров об уступке права требования при наличии у заемщика задолженности перед бюджетом. Апелляционной и кассационной инстанциями Решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.

ВАС РФ все судебные акты по этому делу отменил и признал договор об уступке права требования недействительным со ссылкой на ст. 168 ГК РФ. При этом ВАС РФ указал, что заключенный сторонами договор цессии направлен на приоритетное (перед бюджетом) получение банком средств, чем нарушено требование статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о первоочередном исполнении поручений на перечисление налогов в бюджет.180 Аналогичную позицию ВАС РФ занял в другом деле, признав договор цессии недействительной сделкой, противоречащей ст. 15 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”181.

Предприятиями-недоимщиками и банками помимо договоров цессии заключались с банками соглашения о переводе долга и об отступном. ВАС РФ в ряде дел исходил из отсутствия у таких договоров юридической силы182.

При этом позиция ВАС РФ была мотивирована тем, что эти договоры искусственно создают ситуацию с отсутствием денег на расчетном счете предприятия-недоимщика и заключаются банками в целях приоритетного перед бюджетом получения денежных средств для удовлетворения собственных финансовых интересов.

Анализ таких Постановлений Президиума ВАС РФ приводит к весьма любопытному вопросу. Какие нормы нарушены при заключении договор цессии, перевода долга или соглашений об отступном?

ВАС РФ ссылается на то, что такими договорами нарушается ст. 15 Закона РФ “Об основах налоговой политики в Российской Федерации”, а также, в ряде случаев, – положения Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 “О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения”.

Однако в ст. 15 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” было предусмотрено только, что банкам запрещается задерживать исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет, а также то, что указанные платежные поручения исполняются в первоочередном порядке. В Указе Президента от 18 августа 1996 г. № 1212 предусматривалось, что выручка предприятия - недоимщика от реализации товаров (работ, услуг), равно как и все иные поступления денежных средств в пользу предприятия - недоимщика со стороны третьих лиц должны перечисляться на счет недоимщика.

Следует ли из указанных норм запрет предприятию-недоимщику заключать договора цессии, перевода долга или соглашения об отступном? Вовсе нет183. Указанные нормы регулируют порядок зачисления на счет недоимщика выручки и исполнения банком платежных поручений налогоплательщика на перечисление в бюджет налогов. Эти нормы никак не затрагивают прав предприятия-недоимщика на заключение договоров цессии, перевода долга и соглашения об отступном. Тогда почему ВАС РФ квалифицирует эти договоры как недействительные по ст. 168 ГК РФ? Получается парадоксальная ситуация, когда договоры, не нарушающие ни один запрет действующего законодательства, признаются высшей судебной инстанцией страны недействительными.

Ответы на поставленные вопросы нужно искать в формулировках позиции ВАС РФ. Общее, что обращает на себя внимание во всех этих делах – это то, что во всех случаях стороной по договору об отступном, договору перевода долга или цессии является банк, обслуживающий счет предприятия-недоимщика. Как указал ВАС РФ банк, осуществляющий операции по поручениям клиентов, является не просто стороной по договору банковского счета, но и субъектом, обязанным обеспечивать выполнение поручений в соответствии с правилами проведения банковских операций, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации.184Таким образом, ВАС РФ, указывая на двойную роль банка в отношениях с налогоплательщиком-клиентом, вплотную подошел к выражению идеи о недопустимости противопоставления банком своих частных интересов выполнению тех публичных функций, которые на него возложены в связи с перечислением налогов в бюджет.185

ВАС РФ указывает на “направленность” таких договоров на приоритетное (перед бюджетом) получение банком средств, на “искусственное создание” ситуации отсутствием денег на расчетных счетах в целях удовлетворения банком собственных финансовых интересов. В одном из дел по этому вопросу ВАС РФ прямо указал на необходимость исследования всех сделок, заключенных сторонами, с точки зрения направленности их на нарушение налогового законодательства.186Иными словами всем этим договорам присуща цель (намерение) на игнорирование бюджетных отношений. Эта цель по ряду дел была столь очевидна, что некоторые суды квалифицировали такие сделки как совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). В дальнейшем ВАС РФ отменил эти судебные акты, ограничившись признанием этих сделок недействительными по ст. 168 ГК РФ с возвращением сторон в первоначальное состояние187.

Таким образом, анализ практики ВАС РФ по договорам цессии, перевода долга и отступного позволяет утверждать, что фактически ВАС РФ использует концепцию сделки, совершенной в обход закона. Объявлять указанные договоры недействительными на основании их направленности на негативный правовой результат можно только в рамках концепции сделок, совершенных в обход закона. Действительно, при совершении этих сделок никакая норма прямо не нарушается, однако преследуется цель, по мнению ВАС РФ, закону не соответствующая – приоритетное (перед бюджетом) удовлетворение банком своих финансовых интересов.

Как видится, в основе квалификации сделок, как совершенных в обход налогового закона лежит предположение о злоупотреблении налогоплательщиком своим гражданским правом для достижения определенного результата в сфере налогообложения. Дело в том, что, квалифицируя сделки в обход закона как недействительные (т. е. не соответствующие закону), мы сталкиваемся с тем, что стороны сделки действуют внешне в рамках закона, т.е. на основании предоставленных им прав. Тем не менее, при этом их действия квалифицируются как противозаконные и сделка – как недействительная. Констатировать такую противоправность можно только в рамках понятия злоупотребления правом. Это подтверждается и судебной практикой по таким делам. Так, Федеральный Арбитражный суд Уральского округа по одному из дел о создании искусственного отсутствия денег на расчетном счете недоимщика прямо указал: “что касается ссылки заявителя в обоснование своих требований на то, что истец действовал в своем праве и в своем интересе, то она судом во внимание не принимается, т. к. гражданским законодательством (ст. 10 ГК РФ) не допускается злоупотребление своим правом”.188

Профессор Грибанов В. П. отмечал, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права, в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, использует такие формы его реализации, которые выходят за установленные законом пределы осуществления права.189 Иными словами злоупотребление правом можно определить как недозволенные формы его реализации в рамках дозволенного ему типа поведения.

Одним из важнейших критериев, определяющих пределы осуществления гражданских прав, является требование осуществление этих прав в соответствии с их назначением.190 Под назначением права понимаются те цели, ради достижения которых субъективные права предоставляются участникам гражданских правоотношений. В самом понятии назначения права находит свое выражение принцип сочетания общественных и личных интересов. Как писал В. П. Грибанов, цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества.191

Должен ли субъект гражданского права при реализации своего права оглядываться на то, не затронул ли он реализацией своего права интересов бюджета? Как видится, назначение гражданских прав состоит именно в удовлетворении частного интереса (ст. 1 ГК РФ). Надо полагать, что частный интерес всегда направлен на сохранение своей собственности и, соответственно, на минимизацию налоговых платежей. Интересы фиска и интересы частного лица изначально разнонаправлены. Так стоит ли утверждать, что лицо при реализации своих гражданских прав должно учитывать интересы бюджета? Разве банк, который стремиться вернуть выданный кредит путем приобретения прав требования у предприятия-недоимщика должен учитывать, что поступившие суммы не пойдут на уплату налогов? Или все-таки банк как коммерческая организация должен стремиться к получению прибыли и максимальному возврату выданных кредитов? И если банк стремиться к максимальному возврату кредитов, то правомерно ли рассматривать это как противоправную цель и констатировать злоупотребление банком своим правом на заключения договора цессии?

Критерии социального назначения права и, как следствие, применение понятия злоупотребления правом и концепции сделок в обход закона подвержены идеологическим поветриям. Если в советское время через социальное назначение права проводилась политика по искоренению частнособственнических начал в гражданском обороте, то в настоящее время при постоянных проблемах с пополнением бюджета ориентиры при поиске критериев социального назначения права могут приобрести фискальную окраску. Так уже фактически произошло по той судебной практике, которая признает недействительными соглашения о переводе долга, цессии, отступном в силу их “направленности” на нарушение налогового законодательства. Отсутствие правовых ориентиров делает усмотрение судей при решении вопросов об отнесении тех или иных сделок к сделкам, совершенным в обход налогового закона (совершенных со злоупотреблением правом) практически не ограниченным.

В понятие социального назначения гражданского права не может входить учет фискального интереса государства. Следует согласиться с Покровским И. А., который утверждал, что субъективное частное право по самой своей природе не может иметь иной цели кроме как реализацию частного интереса, эгоизма его субъекта.192 Поэтому не должны признаваться недействительными сделки законные по своему содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные последствия для бюджета. Иное является, по сути, опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частно-правовых начал, заложенных в ст. 1 ГК РФ. Как справедливо отмечается в литературе, при регулировании налоговых правоотношений важно не допустить вмешательства публично-правового регулирования в частно-правовое193. Поэтому гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета. Сделка должна быть действительна, т. к. ее стороны по своей воле совершили определенные действия, законные с позиций гражданского права. Исходя из этого, позиция ВАС РФ по делам о создании искусственного отсутствия денежных средств на счете предприятия-недоимщика представляется принципиально ошибочной.

Налоговое право, не разрушая действительность сделки, должно использовать свой собственный арсенал средств для борьбы с такими не приемлемыми для бюджета действиями налогоплательщиков и банков. По этому пути и пошел отечественный законодатель, признав в п. 2 ст. 135 НК РФ незаконным создание ситуации отсутствия денежных средств на счете недоимщика. В силу п. 2 ст. 135 НК РФ совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы. Штраф очень серьезный – 30 процентов суммы, не поступившей на счет налогоплательщика. При этом, как представляется, сделка, в результате которой стороны создали ситуацию отсутствия денежных средств на счете недоимщика, должна остаться действительной.

Другой пример законодательной борьбы со злоупотреблением налогоплательщиком своими правами содержится в ст. 50 НК РФ. По общему правилу при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Однако, если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. При этом, очевидно, что такая “злонамеренная” с точки зрения налогообложения реорганизация не влияет на гражданско-правовую действительность самой реорганизации. Реорганизация остается в силе, однако из-за недобросовестности налогоплательщика налоговые последствия такой реорганизацию будут неблагоприятными.

Таким образом, при доказанном в суде умысле банка (ст. 135) или реорганизованного налогоплательщика (ст. 50 НК РФ) презумпция добросовестности налогоплательщика может быть опровергнута и в таком случае он будет нести неблагоприятные налоговые последствия своих недобросовестных действий.

Судебная практика выявила еще один пример недобросовестных действий налогоплательщиков при реорганизации. По общему правилу к реорганизованному ( формально новому) налогоплательщику финансовые санкции за правонарушения, допущенные прежним налогоплательщиком не применяются (принцип личной ответственности). Однако судебная практика допускает исключения из этого правила. Так, если реорганизация была проведена в столь короткий срок, что налоговый орган не мог выявить допущенные нарушения налогового законодательства и есть основания полагать, что такой “быстрой” реорганизацией налогоплательщик стремился избежать ответственности за допущенные нарушения, то судебная практика признает подлежащим ответственности за правонарушения прежнего налогоплательщика реорганизованное предприятие.194

Определенные действия налогоплательщиков могут привести к недействительности сделки, если такие сделки налогоплательщика нарушают не только налоговое законодательство, но и одновременно являются мнимыми или притворными сделками. В этом случае, такие сделки являться ничтожными и налоговые последствия должны определяться в соответствии с истинным положением дел. Например, купля-продажа наличной иностранной валюты облагается налогом на покупку иностранных денежных знаков. Банк осуществлял куплю-продажу валюты путем одномоментного проведения операций по открытию физическому лицу банковских счетов (рублевого и валютного), зачислению денег, переводу в валюту или рубли, выдачу денежных средств и закрытию счета. Характер и оперативность таких операций позволили суду сделать вывод о притворности сделок.195 В этом случае реальная воля сторон была направлена на совершение сделки купли-продажи наличной иностранной валюты, однако, сделке было придано искусственное оформление через заключение договоров банковского счета. Таким образом, суд признал правомерным начисление налога, т. к. реально стороны совершили куплю-продажу наличной иностранной валюты, т. е. сделку облагаемую налогом.

В другом деле суд признал использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям с среднесписочной численность инвалидов более 50 %, незаконным, т. к. сделки, заключенные с инвалидами являлись мнимыми. Такой вывод был сделан на основе того, что инвалиды никаких работ для организации не выполняли.196

Эти примеры показывают, что когда действия налогоплательщика нарушают одновременно и налоговое и гражданское законодательство, т. е. несут в себе порок воли (мнимость или ничтожность), то в таких случаях должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки. По общему же правилу направленность сделки на нарушение налогового законодательства не может сама по себе опорочить гражданско-правовую действительность сделки.

Таким образом, недобросовестность налогоплательщика не создает злоупотребление правом гражданским (ст. 10 ГК РФ), а создает проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права.

В этой связи возникает вопрос о пределах применения понятия злоупотребления правом в налоговом праве, при реализации субъективного налогового права. Если действия налогоплательщика формально опираются на принадлежащее ему право, но последствия осуществления такого права являются неприемлемыми с точки зрения защиты интересов бюджета, то могут ли такие действия налогоплательщика быть признаны незаконными в силу их недобросовестности?

Острота этой проблемы может быть продемонстрирована на следующих примерах.

Конституционный Судом Российской Федерации Постановления от 12 октября 1998 г. № 24-П указал, что моментом уплаты налога является списание банком платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. В развитие этой позиции в ст. 45 НК РФ получило закрепление правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

По причине банковского кризиса 1998 г. у многих организаций на счетах в “проблемных” банках были заблокированы значительные суммы. В этой связи на практике появились различного рода схемы о том, как заплатить налоги с этих счетов. Например, организация завышает налог к уплате по очередной налоговой декларации и сдает в “проблемный” банк платежное поручение на уплату налога. Деньги списываются с расчетного счета клиента, но из-за отсутствия денег на корсчете банка в бюджет не перечисляются. Налог в соответствии со ст. 45 НК РФ должен считаться уплаченным. Позднее организация может потребовать возврата излишне уплаченного налога или его зачета в счет будущих платежей по налогам.

В одних случаях арбитражные суды возвращали излишне уплаченный налог из “проблемных” банков, в других случаях отказывались его вернуть, но, тем не менее, считали налог уплаченным197, в третьих – не рассматривали перечисленные суммы как налоги198. Однако с 2000 г. в практике арбитражных судов критерий добросовестности уплаты налогов через “проблемные” банки стал напрямую использоваться для разрешения конкретных дел. При этом суды опирались на правовую позицию КС РФ, который в Постановлении № 24-П указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности199. Однако арбитражные суды, применяя критерий добросовестности, все же использовали именно ст. 10 ГК РФ, т. е. оперировали понятием “злоупотребление гражданским правом”200 и подвергали сомнению законность сделок налогоплательщика, в результате которых у него на счете в “проблемном” банке образовались денежные средства, которые позднее были направлены на уплату налогов. Иными словами, отсутствие специальной нормы в налоговом законодательстве вынуждало суды заимствовать институт “злоупотребления правом гражданским” (ст. 10 ГК РФ) для решения проблем налоговых правоотношений.

Однако, такое заимствование не может решить всех проблем, например, помочь урегулировать ситуацию, при которой налогоплательщик, располагая счетами как в “проблемных”, так и в платежеспособных банках с достаточными собственными денежными средствами на этих счетах, уплату налогов сознательно производит только через “проблемные” банки, хотя у него есть реальная возможность уплатить налоги с платежеспособных банков.

Другой пример. Налоговая инспекция, проверив деятельность предприятия, доначислила большую сумму налогов. Добившись предоставления отсрочки по уплате налогов предприятие учредило дочернюю компанию и передала в ее уставной фонд основные средства (здание кафе). Налоговая инспекция, обнаружив, что основные средства, на которые могло быть обращено взыскание, переданы другой компании, предъявила иск о признании сделки недействительной и взыскании в доход государства всего полученного по сделке (ст. 169 ГК РФ). Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал удовлетворение иска налоговой инспекции правомерным. При этом суд отметил: “налогоплательщик в соответствии со ст. 10 ГК РФ не вправе злоупотреблять своим правом и распоряжаться частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.”201

В этом примере очень хорошо видно, что, не найдя другого основания для предотвращения недобросовестных действий налогоплательщика по уводу имущества от взыскания, суд использовал институт злоупотребления гражданским правом (ст. 10 ГК РФ). Между тем, действия налогоплательщика направлены на нарушение налогового законодательства и должны быть пресечены средствами налогового права. Институт злоупотребления правом гражданским не применим, т. к. в назначение субъективного гражданского права не может входить учет интересов бюджета. В этом примере налицо недобросовестность, но ее негативные правовые последствия должны устраняться не через ст. 10 ГК и тем более через взыскание всего полученного по сделке в доход государства по ст. 169 ГК РФ.

Как следует из приведенных примеров, на практике последствия недобросовестных действий налогоплательщиков могут варьироваться от взыскания всего полученного по сделке в доход государства до полного “непротивления” таким действиям в силу отсутствия правовой базы.

Так может имеет смысл в налоговом праве закрепить общую норму, подобную ст. 10 ГК РФ, о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, обусловив ее применение опровержением презумпции добросовестности налогоплательщика?

Другой вариант решения проблемы пресечения недобросовестных действий налогоплательщика состоит в совершенствовании отдельных институтов налогового права с целью устранения последствий возможных недобросовестных действий налогоплательщика.

Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. При первом варианте правоприменительная практика, опираясь на общую норму, сумеет в “зародыше” пресечь случаи злоупотребления налогоплательщиком своими правами. При втором варианте из-за медлительности законотворческого процесса оперативное пресечение недобросовестных действий налогоплательщиков будет невозможно и некоторое время формально законные, но недобросовестные действия налогоплательщиков будут иметь полную юридическую силу.

При всех достоинствах общей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, все же представляется, что отрицательные последствия существования такой общей нормы могут быть несоизмеримо выше.

Во-первых, практически невозможно сформулировать четких общих критериев добросовестности или злоупотребления правом. Например, в ст. 10 ГК РФ таких критерием нет, т. к. помимо шиканы имеется указание и на злоупотребление правом в иных формах. Предложить четкий юридизированный критерий добросовестности очень сложно, т. к. добросовестность есть привнесение в право этических норм. Говоря об этическом наполнении понятия добросовестности, можно опираться на нравственный закон И. Канта: “поступай так, чтобы максима твоей воли всегда могла быть вместе с тем и принципом всеобщего законодательства”202. Однако, очевидно, что этот нравственный закон не может быть облечен в норму права, на основании которой можно бороться со злоупотреблениями в налоговых правоотношениях. Нравственный закон И. Канта может служить лишь общим ориентиром для законодателя при формулировании норм права применительно к отдельным типовым ситуациям для выявления того, что должен осознавать субъект для того, чтобы его действия рассматривались как недобросовестные.

Таким образом, при наличии общей нормы о недопустимости злоупотреблением правом в налоговых отношениях в “жертву” будет принесен принцип определенности налогового права (ст. 3 НК РФ), т. к. налоговые последствия действий налогоплательщиков будут определяться через крайне расплывчатые критерии добросовестности и злоупотребления правом. По сути, законная форма налога будет дополняться не правовыми признаками, т. к. добросовестность в конечном счете предполагает моральные критерии для оценки обоснованности поведения.203 Прочность права гораздо большее благо, чем та гибкость, но зато и неопределенность, а также произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом.204 Неблагоприятные правовые последствия злоупотребления правом представляют ничто иное, как санкцию за недобросовестное поведение налогоплательщика. Между тем, ответственность может наступать только за четко определенные в законе составы правонарушений. КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П указал, что неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона.

Во-вторых, не дело налогового права призывать налогоплательщика к этическому отношению к интересам государства. Налоговое право построено на принуждении, а принуждение – это не лучший способ насаждения морали. История содержит примеры тщетности попыток установить административными методами добросовестность в обществе. Такие попытки предпринимались в дореволюционной России. М. Рейснер по этому поводу писал, что идеи полицейского государства выражались в том, что о добродетели граждан печется целый ряд административных и полицейских властей. Он отмечал, что смешение нравственности и права, с одной стороны, приводит к полному господству произвола в сфере административно-полицейской деятельности и юридической безответственности ее органов, с другой же – к не менее полному развитию исключительно пресекающей деятельности полиции.205

В-третьих, любая налоговая оптимизация будет поставлена под сомнения, т. к. всегда будет существовать опасность признания действий налогоплательщика недобросовестными. Однако стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправдано в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами. Иными словами, любое максимальное использование налогоплательщиком юридических возможностей по минимизации налоговых платежей не может быть признано предосудительным.

Таким образом, представляется более предпочтительным специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с тем, что бы устранить неблагоприятные последствия недобросовестных действий налогоплательщика. Специальное регулирование способно более гибко предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков. Например, для уплаты налогов из “проблемных” банков можно установить специальное правило о том, что если налогоплательщик имел реальную возможность заплатить налог из банка, который проводит платежи, но умышленно заплатил налог из банка, приостановившего проведение платежей, то налог не должен считаться уплаченным206.

По этому пути и идет законодатель. Например, применение правил о расчете налоговой базы по рыночным ценах (ст. 40 НК РФ) к взаимозависимым лицам основано на том, что между взаимозависимыми лицами потенциально возможен сговор о цене, т. е. недобросовестное поведения с целью уменьшения налоговых обязательств.

Налоговое право – это борьба интересов и поэтому на налогоплательщика не может возлагаться обязанность учитывать интересы государства при реализации своих прав. Государство должно само позаботится о своих интересах в сфере налогообложения путем формулирования налоговых законов без “лазеек”. Однако, коль скоро такие “лазейки” имеются, то их должен исправлять законодатель, а не судебная практика.


§ 2.2. Презумпция невиновности
Впервые презумпция невиновности была сформулирована в ст. 9 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. Провозглашение презумпции невиновности означало отказ от принципов средневекового инквизиционного процесса.

В отечественной юриспруденции презумпция невиновности имела сложную судьбу. Если в дореволюционной России действие презумпции невиновности безоговорочно признавалось207, то ряд авторов советского периода отрицали необходимость презумпции невиновности208 или придавали ей ограничительную трактовку209. В то же время, другие авторы настаивали на сохранении в советском праве презумпции невиновности и рассматривали ее в качестве гарантии от необоснованного привлечения к ответственности.210 В целом же презумпция невиновности получила признание в литературе советского периода.

Любопытно, что в российском налоговом праве путь к признанию презумпции невиновности также был очень не прост. Так в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (ст. 13) вина налогоплательщика не была названа в качестве элемента состава налогового правонарушения. Представляется, что даже при отсутствии специального указания на вину как на основание ответственности она оставалась необходимым элементом состава налогового правонарушения в силу общеправового принципа: “без вины нет ответственности”. Эта точка зрения получила признание в литературе того периода.211

Однако практика налоговых органов и арбитражных судов довольно длительное время шла по пути применения финансовой ответственности только на основании одного факта противоправного деяния, никак не учитывая субъективные основания ответственности налогоплательщика.212

Такая позиция правоприменительной практики негативно повлияла и на теорию. Некоторые авторы стали признавать, что вина не является обязательным признаком налогового правонарушения.213 Так, например, по мнению И. И. Кучерова на отношения, возникающие, между налогоплательщиком и налоговой службой, не распространяется действие принципа “презумпции невиновности”.214 Другие авторы подвергают презумпцию невиновности налогоплательщика легкой критике, приводя в качестве довода нормы таможенного законодательства, где такая презумпция отсутствует215.

Позиция о возможном применении ответственности за нарушение налогового законодательства вне зависимости от вины налогоплательщика представляются теоретически необоснованной. Дело в том, что ответственность за налоговые правонарушения характеризуется властным подчинением одной стороны (налогоплательщика) другой (налоговому органу) и является по своей природе разновидностью административно-правовой ответственности.

Цели административной ответственности (административного взыскания) — это воспитание лица, совершившего правонарушение, а также общая и частная превенция (ст. 23 КоАП РФ). Ответственность за налоговые правонарушения как вид административной ответственности преследует аналогичные цели: коррекцию поведения налогоплательщика и превенцию налоговых правонарушений. Эти цели, хотя они прямо не закреплены в налоговом законодательстве, следуют из правовой природы такой ответственности. Понятно, что реализация этих целей возможна лишь через воздействие на виновных налогоплательщиков. В настоящее время является общепризнанной точкой зрения то, что вина является необходимым признаком финансового (в том числе налогового) правонарушения216.

Между тем, существовавшая ранее ориентация на применение ответственности за нарушение налогового законодательства без учета вины налогоплательщика шла в разрез с принятой в 1993 г. Конституцией Российской Федерации. КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П, анализируя правовую природу ответственности за нарушение налогового законодательства, впервые определил налоговое правонарушение не только как противоправное, но и как виновное деяние, совершенное умышлено или по неосторожности. При этом Конституционный суд указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Как видно из приведенной правовой позиции КС РФ бремя доказывания вины налогоплательщика возлагается на налоговый орган, т. е. налогоплательщик считается невиновным, пока не доказано обратное. В этой собственно и состоит презумпция невиновности. Таким образом, презумпция невиновности в Российской Федерации вытекает из Конституции РФ. В дальнейшем эта правовая позиция КС РФ была применена в Постановлении от 12 мая 1998 г. № 14-П. Постановлением КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П штрафы, установленные ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, были признаны неконституционными. Таким образом, применение ответственности без учета наличия вины налогоплательщика, которая должна доказываться налоговым органом (презумпция невиновности) является неконституционным. В русле этих правовых позиций и была решена проблема вины в НК РФ, где в ст. 108 презумпция невиновности налогоплательщика217 получила свое прямое нормативное закрепление.

В этой связи позиция С. Д. Шаталова, утверждающего, что презумпция невиновности налогоплательщика “преждевременна” для России и, “если Россия хочет собирать налоги и существовать как единое государство, ей придется в будущем отказаться от этой и других популистских норм”,218 представляется необоснованной. Отказаться от презумпции невиновности налогоплательщика можно только путем отмены всей Конституции РФ, т. к. согласно п. 3 ст. 56 Конституции РФ презумпция невиновности (ст. 49) не подлежит ограничению. Презумпция невиновности налогоплательщика в целом в литературе оценивается положительно219.

Иногда в литературе можно встретить упоминание о презумпции виновности налогоплательщика. При этом разные авторы вкладывают в презумпцию виновности налогоплательщика различное значение. Так, В.А. Кашин отмечает: “В ряде случаев действует неоспоримая презумпция виновности: во Франции, Швейцарии и некоторых других странах для некоторых ситуаций определение подоходных налогов производится на базе внешних показателей или признаков (уровень потребления и др.), причем налогоплательщик лишен права доказывать их несоответствие истинному положению вещей”220. Представляется, что выбранное название (презумпция виновности) не соответствует сути описываемого правового явления. Представляется, что в данном случае речь идет о вменении плательщику дохода по внешним признакам, т.е. о неопровержимой презумпции получения дохода. Субъективное отношении плательщика к определению налога на основе внешних признаков никакого значения не имеет, следовательно, налогоплательщик не может рассматриваться виновным.

Рядом авторов отождествляется презумпция облагаемости и презумпция виновности. Согласно этой позиции принцип “презумпции облагаемости” подразумевает то, что налогоплательщик сам должен доказывать свою невиновность и то, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях.221 Во-первых, спорно само выделении презумпции облагаемости. Как уже было показано выше, то, что называют презумпцией облагаемости является не презумпцией, а общей нормой закона. Во-вторых, нет никаких оснований отождествлять облагаемость, например, дохода, установленную законом, с субъективным отношением к этому плательщика. Вина и облагаемость дохода – это разноуровневые понятия. Как думается, нет никаких оснований усматривать какую-либо вину налогоплательщика только в том, что он, получив доход, должен обосновать размер вычетов и налоговых льгот, т. е. обосновать то, что налог может с данного дохода и не платиться. Такое бремя не свидетельствует о том, что налогоплательщик заранее объявляется виновным в уклонении от уплаты налога. В- третьих, для привлечения лица к ответственности, например, по ст. 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать то, что налог не уплачивался налогоплательщиком виновно (ст. 106, 108 НК РФ). Таким образом, констатация какой-либо презумпции виновности налогоплательщика не может быть обоснована действующим законодательством.

Н. П. Кучерявенко усматривает презумпцию виновности налогоплательщика в том, что налоговое законодательство не имеет прямого действия, в фискальном уклоне налоговой системы и правоприменительной практики, в доминировании обязанностей налогоплательщика над его правами.222 О презумпции виновности налогоплательщика также говорит Г. В. Петрова, и рассматривает презумпцию виновности как основания для предоставления налогоплательщику дополнительных гарантий его прав223. Таким образом, презумпция виновности при этой трактовке является своеобразным принципом построения налоговой системы, а не характеристикой субъективной стороны налогового правонарушения. Думается, что с позиций чистоты научной терминологии не стоит характеризовать описанный набор явлений через термин “презумпция виновности” налогоплательщика. Более подходящими понятиями являются “фискальный уклон”, “фискализм” налоговой системы. Понятие вины должно характеризовать субъективную сторону налогового правонарушения. Применение этого понятия в ином, более широком значении является не адекватным сути тех явлений в налоговой системе, которые пытаются охарактеризовать через “презумпцию виновности” налогоплательщика.

Е. С. Белинским применительно к ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” была высказана точка зрения, согласно которой презумпция вины или презумпция невиновности налогоплательщика констатируется в зависимости от порядка взыскания санкций (бесспорного или судебного)224. Трудно было согласиться с этой позицией. Порядок взыскания не может определять распределения бремени доказывания вины налогоплательщика, хотя бы потому, что принятие решения о наложении финансовых санкций всегда предшествует их взысканию. Стадии принудительного взыскания (бесспорного или судебного) может и не быть вовсе, например, при добровольной уплате налогоплательщиком сумм недоимок и штрафов. При этом при любом порядке взыскания санкций налоговый орган должен доказать все элементы состава налогового правонарушения, в том числе и вину. Это значит, что презумпция невиновности должна была действовать при любом порядке взыскания санкций.

В. А. Кулеш указывает на презумпцию виновности налогоплательщика и отмечает, что наступление ответственности законодатель не связывает с виной налогоплательщика225. Такая точка зрения противоречит ст. 108 НК РФ и обосновано подвергалась критике в литературе226.

Понятие презумпции “виновности” можно встретить и в литературе и еще в одном значении. Существует точка зрения о том, что после вступления приговора силу на смену презумпции невиновности приходит презумпция “виновности” (в случаях вынесения обвинительных приговоров) или презумпция отсутствия виновности (в случаях вынесения оправдательных приговоров)227. С такой позицией о правовых последствиях опровержения презумпции невиновности невозможно согласиться уже потому, что привлечение лица к ответственности должно основываться на полностью доказанном составе правонарушения, что предполагает доказанный факт виновного деяния, а не презумпцию виновности. С другой стороны конструирование “презумпции отсутствия виновности” уводит от принципа полного оправдания лица при недоказанности его вины и напоминает институт оставления в подозрении.

Обобщив точки зрения различных авторов на презумпцию виновности налогоплательщика, можно сделать вывод, что под презумпцию виновности подводятся такие явления, которые не имеют отношения к вине налогоплательщика как элементу состава налогового правонарушения. Конструирование же презумпции виновности в смысле субъективного отношения к деянию, т. е. как виновности налогоплательщика, пока им не доказано иное, очевидно противоречит ст. 108 НК РФ и вышеприведенным правовым позициям КС РФ. Поэтому, представляется необоснованным употребление термина “презумпция виновности” налогоплательщика. Этот термин засоряет научный лексикон и может оказать вредное воздействие на правоприменительную практику.

Одним из самым острых дискуссионных вопросов до принятия Налогового Кодекса являлся вопрос о том, что собой представляет вина налогоплательщика-организации. Существовали различные точки зрения, в том числе, отрицающие применимость понятия вины к категории юридического лица.

В соответствии со ст. ст. 106, 108 НК РФ налоговый орган должен доказать вину любого налогоплательщика, каких либо исключений в отношении налогоплательщиков организаций не предусмотрено. Согласно ст. 28 НК РФ действия (бездействия) законных представителей организации в налоговых правоотношениях признаются действиями (бездействиями) этой организации. Следовательно, вина организации представляет собой вину соответствующих должностных лиц организации. В литературе высказана точка зрения о том, что вина должностных лиц не является виной организации. Это позиция обосновывается тем, что указанные работники не являются самостоятельными субъектами налогообложения, а подконтрольны и подчинены организации228.Как думается, именно то, что должностные лица не являются самостоятельными субъектами налогообложения, а представляют в налоговых отношениях организацию229, и ведет к выводу о тождестве вины этих должностных лиц и организации.

В этом плане интересна позиция Президиума Высшего арбитражного суда РФ, выраженная в Постановлении от 30 апреля 1996 г. №90/95.230 Вина банка в нарушении налогового законодательства была констатирована на основе анализа действий конкретных работников банка.

В Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П КС РФ указал, что принцип только виновной ответственности применим в равной степени как к физическим, так и к юридическим лицам.

Таким образом, действующее законодательство, практика КС РФ и ВАС РФ исходят из применимости категории вины к налогоплательщикам-организациям.

Между тем, признавая общий подход о виновной ответственности организаций, ряд авторов все же пытается обосновать особый характер вины юридических лиц. Так, по мнению Е. В. Овчаровой, вина юридического лица в совершении административного правонарушения понимается как не приложение юридическим лицом допускаемых и требуемых законодательством усилий для выполнения возложенных на него обязанностей, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, а также не использование предоставленных прав и возможностей для устранения причин административного правонарушения. По ее мнению, само совершение административного правонарушения юридическим лицом предполагает априори наличие его вины.231

Применительно к налоговому правонарушению, как разновидности административного правонарушения, нельзя согласиться с высказанным подходом. Однако, очень схожую позицию разделяют и некоторые специалисты по налоговому праву. Например, по мнению О. В. Бойкова, Налоговый Кодекс, провозгласив виновную ответственность юридических лиц, не смог дать механизм ее определения, подтвердив тем самым отсутствие практической значимости этого принципа.232

Таким образом, мнение об особом характере вины юридических лиц ведет к выхолащиванию презумпции невиновности налогоплательщика применительно к налогоплательщикам-организациям, к признанию или априорной вины таких субъектов, или отсутствия практической значимости принципа виновной ответственности организаций.

Как думается, точка зрения об особом характере вины организации в налоговом правонарушении основана на позиции о том, что вина организации – это не психическое отношение к содеянному должностных лиц данной организации, а нечто иное, а именно – непринятие соответствующих мер и усилий для выполнения возложенной на организацию обязанности. Как видится, законодатель в ст. 110 НК РФ воспринял концепцию вины как психического отношения к содеянному. Механизм установления вины юридических лиц состоит в том, что налоговый орган должен доказать дефектное психическое отношение к содеянному у соответствующих должностных лиц организации. Это позиция прямо подтверждается п. 4 ст. 110 НК РФ где указано, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Как уже справедливо отмечалась в литературе презумпция невиновности налогоплательщика может быть опровергнута только в установленном законом порядке.233 Если нарушена процедура проведения проверки или материалы налогового контроля собраны с нарушением действующего законодательства, то такие документы не могут служить доказательствами вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (ст. 82 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Похожая формулировка презумпции невиновности содержится в ст. 49 Конституции РФ “каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.”. Однако распространение такой формулировки презумпции невиновности и на доказывание вины в совершении налогового правонарушения создает серьезные препятствия для реализации полномочий руководителя налогового органа на привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 101 НК РФ).

По буквальному смыслу п. 6 ст. 108 НК РФ налогоплательщик считается невиновным до того момента, пока его вина не будет установлена вступившим в законную силу решением суда. Поэтому налоговый орган до решения суда, устанавливающего виновность налогоплательщика234, не сможет вынести решение о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, т. к. он будет считаться невиновным. В свою очередь налоговый орган может обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако невозможность вынесения такого решения в отношении невиновного налогоплательщика препятствует реализации полномочий налогового органа на обращение в суд. Налицо противоречие (коллизия) между нормами НК РФ, которое препятствует привлечению налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение.

В соответствии со ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из этой формулировки по НК РФ у руководителя (его заместителя) налогового органа отсутствуют полномочия на вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, т. к. он является невиновным в момент вынесения такого решения.

В литературе в качестве выхода из сложившейся ситуации предлагалось по аналогии рассматривать постановление налогового органа в качестве обвинительного заключения, которым вопрос о виновности налогоплательщика еще не предрешен, и такое решение еще не является основанием для привлечения лица к ответственности.235При всей привлекательности такой трактовки она не до конца согласуется с положениями НК РФ и ведет к признанию того, что налоговые санкции налагает суд, а не налоговый орган. Между тем, ст. 105 НК РФ говорит о том, что суды рассматривают дела о взыскании налоговых санкций по искам налоговых органов, а ст. 101 НК РФ указывает на то, что постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности вносит налоговый орган. Таким образом, правоприменительным органом в применении ответственности в этом случае является налоговый орган, а не суд как в уголовном процессе. Суд проверяет лишь законность вынесенного постановления о привлечения к ответственности и в зависимости от этого удовлетворяет иск или нет.

Правоприменительная практика пошла по пути применения ответственности налоговым органом за налоговые правонарушения без предварительного опровержения презумпции невиновности в судебном порядке. Однако такой подход не может быть признан законным. Существующее противоречие должно быть устранено внесением изменений в НК РФ.

Как думается, в п. 6 ст. 108 НК РФ слова “установлена вступившим в законную силу решением суда” можно было бы исключить как ошибочно перенесенные из презумпции невиновности, которая действует в уголовном процессе.

Практическое значение презумпции невиновности состоит в том, что налоговые органы при применении ст. 122 НК РФ применяют ее, как правило, в размере 20 % от неуплаченной суммы налога. Для применения п. 3 ст. 122 НК РФ налоговые органы должны доказать умысел налогоплательщика на неуплату налога, в то время как неосторожность, как правило, вытекает из возложенной на налогоплательщика обязанности знать и соблюдать законодательство о налогах и сборах.



скачать

<< предыдущая   следующая >>
Смотрите также:
Государственная академия наук российская академия образования
62.01kb.
Российская Академия сельскохозяйственных наук Государственное научное учреждение
20.18kb.
Российская академия естественных наук
2830.62kb.
Российская академия государственной службы при Президенте РФ
998.77kb.
Российская академия наук сибирское отделение
519.09kb.
Российская академия наук
2527.24kb.
Российская Академия наук
3335.29kb.
«высшее образование» российская академия наук
3503.19kb.
Статья article97q doc
111.34kb.
Российская академия наук
116.62kb.
Российская академия наук сибирское отделение
36.33kb.
Российская академия правосудия
2191.61kb.