Главная стр 1стр 2стр 3стр 4 ... стр 8стр 9
скачать
§ 2.3. Презумпция знания законодательства
Презумпцию знания законодательства в самом общем виде можно определить следующим образом: каждый считается знающим законы, пока не доказано обратное. Под законами при этом понимается не только собственно законы, но и все действующее законодательство.

В литературе по налоговому праву можно встретить упоминание о презумпции возможной интерпретации, адекватной тексту налогового акта, информированности и профессионализма субъекта.236 Как представляется речь идет именно о презумпции знания налогового законодательства, а выделяемые в литературе презумпции интерпретации правового акта, презумпции информированности или презумпции профессионализма субъектов налогового права отражают или отдельные аспекты презумпции знания налогового законодательства или имеют ввиду эту презумпцию в целом. Поэтому более предпочтительно использовать устоявшееся в науке понятие презумпции знания законодательства.

Николаев А. А. выделяет презумпцию непрофессионализма налогоплательщика, под которой понимает непрофессиональное знание налогового законодательства налогоплательщиком. Профессиональным знанием налогового законодательства (презумпцией профессионализма) обладает, по мнению этого автора, налоговый орган, т. к. такой орган вправе давать разъяснения налогового законодательства. По мнению Николаева А. А.. началом презумпции профессионализма является презумпция знания законодательства и презумпция непрофессионализма налогоплательщика допускает юридическую ошибку.237

Как представляется, для выделения самостоятельной презумпции профессионализма (непрофессионализма) нет никаких оснований. Суть описанного явления полностью охватывается презумпцией знания налогового законодательства и ее опровержимым характером. Более того, понятие презумпции непрофессионализма неадекватно описываемому явлению. В действительности налогоплательщик может гораздо профессиональнее знать налоговое законодательства, чем налоговый орган. Практика признания в судебном порядке по искам налогоплательщиков незаконными различных разъяснений налоговых органов опровергает то, что налогоплательщик должен рассматриваться как непрофессионально знающий налоговое законодательство. Понятие презумпции непрофессионализма следует признать неудачным и потому, что это понятие ориентирует на создание преимущественного режима для мнений налоговых органов по вопросам толкования налогового законодательства.

Правовой основой презумпции знания законодательства является обязанность всех и каждого соблюдать законы. Это обязанность закреплена в п. 2 ст. 15 Конституции РФ. Обязанность соблюдать законы предполагает и обязанность их знать. Поэтому каждый должен знать законы. Из этого положения вытекает общеизвестная формула: “незнание законов не освобождает от ответственности”.

Наиболее сложным является вопрос о том, допускаются ли в определенных случаях отступления от этой формулы или нет. Иными словами - является ли презумпция знания законов опровержимой презумпцией или нет. По мнению большинства авторов, презумпция знания законодательства является опровержимой и из правила “незнание законов не освобождает от ответственности” в ряде случаев допустимы исключения.238Иногда встречается точка зрения о неопровержимом характере презумпции знания законов. Например, в английском праве презумпция знания законодательства рассматривается как неопровержимая.239Дм. Мейер неопровержимость презумпции знания законодательства объяснял, во-первых, тем, что законы есть отражение юридических воззрений народа, поэтому каждый причастный к юридическому быту носит в себе сознание господствующих юридических воззрений. С другой стороны, Дм. Мейер указывал на то, что неопровержимый характер этой презумпции вызван необходимостью, т. к. без этого положения большая часть законов осталась бы без применения.240 Вряд ли налоговое право с его обилием сложных правил можно рассматривать как изначально заложенное в правовое сознание граждан.

В римском праве некоторые категории граждан, например, солдаты, могли отговариваться неведением закона. Это была их своеобразная правовая привилегия.241 С первых лет советской власти судебная практика исходила из опровержимости презумпции знания законодательства. Например, в Определении ГКК ВС от 22 ноября 1924 г. (дело МУНИ с Щербаковым) было указано: “… придерживаться фикции об обязательном знании гражданами всех законов и распоряжений местной власти Губсуд не имел права …”.242 Таким образом, из формулы “незнание законов не освобождает от ответственности” (ignorantia jurus neminem excusat) в истории допускались определенные исключения.

Законы для того, что бы каждому вменялось в обязанность их знать, должны быть, прежде всего, надлежащим образом обнародованы (опубликованы)243. Дополнительным формальным требованием к подзаконным актам является наличие их регистрации в Минюсте РФ.244

Всеобщее обнародование законов существовало не всегда и, во всяком случае, в отношении не всех законов245.

Во Франции во время буржуазной революции ХVIII в. перешли к принципу формального опубликования законов (в других европейских странах этот принцип утвердился в ХIХ в.) 246.

Презумпция знания законодательства распространяется только на официально опубликованные законы. В Российской Федерации официально неопубликованные нормативные акты вообще не могут применяться (п. 3 ст. 15 Конституции РФ). Вряд ли у кого-нибудь вызовет сомнение то, что неизвестный закон не может иметь практической силы, не может воздействовать на поведения людей. Поэтому условием вступления закона в силу, а соответственно, и условием возникновение обязанности знать закон является его официальное опубликование.

Существует опубликование в широком и узком смысле. Опубликование в широком смысле – это любое изложение содержания закона, преследующее цель ознакомить заинтересованных лиц с содержанием закона.247 Однако такое опубликование не будет считаться официальным. Для вступления в закона в силу необходимо его официальное опубликование (опубликование в узком смысле). Такое опубликование производится в печатном органе, которому законом придан статус официального органа опубликования нормативных актов.

Существует две системы вступления нормативных актов в силу: а) система постепенного вступления нормативного акта в силу; б) система единовременного вступления нормативного акта в силу.248

Система постепенного вступления в силу нормативных актов увязывает момент вступления в силу нормативного акта с моментом получения официально опубликованного текста на соответствующей территории. В дореволюционной России законы, напечатанные в собрании узаконений, вступали в силу не ранее момента их получения губернским правлением.249 Такая же система действовала и в первые годы советской власти. Согласно Декрету от 30 октября 1917 г. “О порядке утверждения и опубликования законов” допускалось введение в действие законов по телеграфу, в этом случае вступление закона силу считалось по опубликовании на местах соответствующей телеграммы.250 Позднее Постановлением ЦИК и СНК СССР от 6 февраля 1925 г. также был закреплен принцип постепенного вступления в силу законов по мере получения на местах официальных изданий с текстом закона.251

Система постепенного вступления в силу нормативных актов создает неопределенность в правовом регулировании, когда в один и тот же день в разных районах страны действуют разные законы, ставит вступление закона в силу в зависимости от факта получения газет, который в ряде случаев трудно установить, а также обладает рядом других недостатков 252.

Поэтому Указом Президиума Верховного Совета СССР от 19 июня 1958г. была введена единовременная система вступления законов в силу – по истечении 10 дней с момента их опубликования в официальных изданиях. Аналогичное правило содержится в ст. 6 Закона РФ “О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания”. Однако в самом законе может быть оговорено, что он вступает в силу в особом порядке.

Довольно широкое распространение получила практика издания законов, регулирующих вопросы налогообложения, с оговоркой о том, что такой закон вступает в силу с момента его официального опубликования. В Постановлении от 24 октября 1996 г. № 17-П КС РФ указал, что день, которым датирован выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации" с текстом федерального закона "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" не может считаться днем его обнародования. Указанная дата, отметил КС, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.

Ссылка КС РФ на реальную возможность адресатов ознакомится в текстом закона весьма примечательна. Дело в том, что вступление закона с момента его опубликования ведет к постепенной системе ввода закона в действие на территории страны. Доставка в регионы официальных источников опубликования, например, “Российской газеты” занимает определенное время. И, если закон будет опубликован в “Российской газете”, например, от 1 августа, то в г. Москве реальную возможность ознакомиться с его текстом адресаты получат 1 августа, а в отдаленных поселках Якутии, например, 3 августа. Это приведет к разным датам вступления одного и того же закона в силу для разных районов страны – по мере получения официального издания, как при постепенной системе ввода нормативного акта в действие.

Противоположная точка зрения могла быт следующей: для всей страны в этом примере закон должен вступать в силу 1 августа – с момента выхода “Российской газеты”, а не ее доставки. Однако эта точка зрения сводилась бы к признанию действия закона, неизвестного его адресатам, что противоречило бы правовой позиции КС РФ о необходимости обеспечения реальной возможности ознакомления с текстом закона его адресатов. Кроме того, КС РФ в Постановлении от 8 октября 1997 г. № 13-П указал, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Поэтому, исходя из стабильности и устойчивости в отношениях по налогообложению, налогоплательщику должно быть заранее известно, какие налоговые последствия повлекут те или иные его действия. А это невозможно обеспечить без реальной возможности ознакомления с текстом закона.

На практике уже встречались ситуации, при которых налоговый закон фактически вступал в силу в разное время в разных регионах из-за задержки более поздней доставки “Российской газеты”. Так, федеральным законом от 14 февраля 1998 г. “О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах” были изменены в сторону увеличения налоговые ставки по некоторым видам подакцизных товаров. В ст. 2 этого закона указывалось, что он вступает в силу с момента его официального опубликования. Документально было подтверждено, что налогоплательщики одного из регионов не имели возможности ознакомиться с текстом закона в день его официального опубликования в газете, т.к. в этот день почта не поступила к ее подписчикам. Поэтому в этот день закон правомерно не применялся налогоплательщиками такого региона, т. к. не был доступен им для ознакомления.253

Таким образом, система введения налогового закона в действия с момента его опубликования является, по сути, системой постепенного ввода закона в действие и страдает всеми недостатками такой системы.

Система единовременного ввода закона в действие должна содержать определенный минимальный срок, по истечении которого официально опубликованные законы вступают в силу на всей территории страны. Игнорирование этого срока ведет к системе постепенного вступления закона в силу.

В этой связи, представляется, что положения п. 1 ст. 5 НК РФ, где предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, являются выражением конституционного требования стабильности регулирования налоговых правоотношений.254 Поэтому законодатель не вправе отступать от положений п. 1 ст. 5 НК РФ и устанавливать более “ускоренный” порядок вступления налоговых законов в силу, если только такие законы не улучшают положения налогоплательщика.

Таким образом, обязанность знания законов и, следовательно, презумпция знания законов, распространяется только на официально опубликованные законы, в отношении которых у налогоплательщиков имелась реальная возможность с ними ознакомиться.

Знание законов включает в себя осведомленность о правовом предписании, которое содержится в норме. Поэтому презумпция знания законов самым тесным образом связана с ясностью и точностью правовых предписаний, с их определенностью.

В налогом законодательстве определенность правовых предписаний приобретает особое значение. Еще А. Смит писал, что точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности.255

В Постановлении от 8 октября 1997 г. № 13-П КС РФ указал на конституционное требование ясности и определенности, которым должно отвечать налогового законодательство. КС РФ, в частности, отметил, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации). В Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П КС РФ содержится аналогичная правая позиция.

В НК РФ эта правовая позиция КС РФ получила свое законодательное закрепление. В ст. 3 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Как уже справедливо отмечалось в литературе, не должна создаваться ситуация, когда нарушение закона налогоплательщиком становиться для государства более выгодным, чем его соблюдение. Это стимулирует принятие неконкретных и непонятных законов, допускающих различное толкование и создающих условия для произвола.256К сожалению, длительное время санкции за налоговые правонарушения были столь высоки (ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”), что государство относилось к ним как к регулярному, фактически налоговому, источнику бюджетных поступлений. В такой ситуации принятие неясных и нечетких законов было обычной практикой.

В такой ситуации довольно распространенной является ситуация, когда налогоплательщик знает содержание налогового закона, но в силу его нечеткости неправильно его понимает и добросовестно заблуждался относительно своих обязанностей.

По мнению Е. В. Васьковского, нельзя отговариваться не только незнанием закона, но и непониманием или неправильным пониманием его: если полное неведение права не принимается в оправдание и влечет невыгодные последствия, то такое же значение имеет и заблуждение в праве.257

Между тем, представляется, что презумпция знания (правильного понимания) закона может быть в определенных случаях опровергнута. В ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на получение от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Тем самым на уровне федерального закона признается, что налоговое законодательство может быть налогоплательщику непонятно, т. е. законодатель допускает затруднения налогоплательщика в правильном понимании смысла закона.

В ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Таким образом, законодательно урегулирован случай, когда ошибка в правильном понимании закона была вызвана неверными разъяснениями налогового или другого уполномоченного органа. Такая ошибка в понимании закона устраняет ответственность налогоплательщика.

Арбитражная практика исходит из того, что налогоплательщик, введенный в заблуждения относительно своих налоговых обязанностей налоговым органом освобождается от ответственности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 июля 1999 г. № 7544/98 указано на отсутствие оснований для применения ответственности за нарушение налогового законодательства к ООО “Компания “Полярное Сияние” поскольку компания ошибочно перестала уплачивать налог, будучи введенным в заблуждение налоговой инспекцией.258В другом деле, рассмотренном ВАС РФ, налогоплательщик руководствовался письмом Госналогслужбы РФ о порядке исчисления НДС. ВАС РФ установил, что письмо не соответствовало Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость”, не было зарегистрировано в Минюсте РФ и поэтому не должно было применяться. Однако ВАС РФ учел, что это письмо “определенным образом ориентировало истца в отношении налогов с полученных им авансовых сумм”. При таких условиях, сделал вывод ВАС РФ, ответственность к налогоплательщику не должна была применяться.259

Как видно из приведенных судебных дел, заблуждение в правильном понимании налогового закона может быть вызвано как индивидуальным разъяснением налогового органа конкретному налогоплательщику, так и разъяснением для неопределенного круга лиц.

Более того, в судебной практике встречаются разъяснения налогового законодательства, которые даны государственными органами, на то не уполномоченными. Если налогоплательщик введен в заблуждение такими разъяснениями, то и в этом случае отсутствует вина вследствие неправильного понимания налогового законодательства (юридической ошибки). Например, Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел дело, в котором неверное разъяснение о содержании налогового законодательства было дано в Распоряжении Правительства РФ и Директиве заместителя Министра обороны РФ. Суд указал на отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и освободил его ответственности.260

Как представляется, правильной является точка зрения о том, что если налогоплательщик действовал на основании письменного разъяснения уполномоченного государственного органа, то добросовестность его заблуждения презюмируется.261 Если же налогоплательщик не был введен в заблуждение уполномоченным государственным органом, то и в этом случае он не лишен возможности доказывать, что добросовестно заблуждался относительно истинного смысла закона. В этом случае у налогоплательщика также будет отсутствовать вина в совершении налогового правонарушения, т. к. налогоплательщик, не осознавая противоправности своих действий, должен был, но не мог в силу определенных причин (неясность закона, ошибочные консультации юристов и т. д.) осознавать противоправности своих действий. При этом если налогоплательщик допускал иной вариант толкования, то, в таком случае, говорить об отсутствии вины, нет оснований. Таким образом, ошибка в понимании налогового законодательства262 при определенных обстоятельствах может устранять ответственность за налоговое правонарушение.
§ 2.4. Презумпция законности правового акта
Все правовые акты должны быть законными как по содержанию, так и по форме и процедуре их принятия. Для нормативных актов различного уровня их законность выражается в соответствии нормативным актам более высокого уровня, в конечном счете – Конституции РФ и общепризнанным принципам и нормам международного права и международным договорам Российской Федерации (ст. 15 Конституции РФ)263.

Следует согласиться со справедливым суждением В. Н. Новоселова о том, что правовые акты органов управления не могут противоречить актам органов правосудия, если они вступили в законную силу.264 Особое значение имеют правовые позиции КС РФ, которые обязательны для законодателя и правоприменителей, в том числе судов.265

С законностью правового акта самым тесным образом связана его обязательность. Только законный правовой акт является обязательным для его адресатов.

Правовая презумпция – это обязательное в силу закона суждение о наличии как фактических, так и нормативных оснований для возникновения правоотношений. В этой связи можно говорить о презумпции конституционности закона, о презумпции законности подзаконного нормативного и индивидуального правового акта. В самом общем виде презумпцию законности правового акта можно определить следующим образом: правовой акт считается законным, пока в предусмотренном порядке не установлено иное. Презумпция законности266 правового акта вытекает из принципа правового государства и обязанности всех органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц соблюдать действующее законодательство (ст. ст. 1, 15 Конституции РФ).

В силу общеправового принципа законности государственного орган, издавший нормативный или индивидуальный правовой акт, должен рассматриваться как действующий в рамках закона и своей компетенции до тех пор, пока иное не будет установлено в соответствующем порядке. Презумпция законности правовых актов в отечественной литературе получила наибольшее освещение применительно к презумпции законности решения (приговора) суда267, а также применительно к законности актов управления.268 К сожалению, в теории финансового права в советский период вопросу о законности актов финансового права уделялось недостаточное внимание269. Отдельные упоминания о проблеме незаконных правых актах в сфере финансов270, не меняли общую картину. Однако, в настоящее время вопрос законности в сфере финансов является, по мнению большинства ученых, одним из важнейших271.

Особое значение презумпция законности правовых актов приобретает в сфере налогообложения, т. к. конституционная обязанность платить налоги распространяется только на законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). О презумпции правомерности актов и действий налоговых органов говорит Минашкин А. В. применительно к ст.141 НК РФ.272

Существующая в литературе точка зрения о том, что конституционная обязанность “платить законно установленные налоги и сборы” отнюдь не означает “платить налоги на основании закона”273, не выдерживает критики, противоречит смыслу п. 3 ст. 55 Конституции РФ и не нашла поддержки в литературе274.

Законная форма налога, без всяких сомнений, является общецивилизационной ценностью. В борьбе за право разрешать новые налоги или отказываться от них образовался английский парламент и создалась свобода английского народа.275В дореволюционной литературе подчеркивалось, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем.276На особое значение законной формы налога обращают внимания и зарубежные специалисты. П. М. Годме объясняет необходимость законной формы налога его принудительностью и тем, что налог является нарушением свободы и права собственности налогоплательщика.277“Налоговая повинность предполагает законодательную основу … так как представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика” – отмечает К. Фогель.278

Конституционный суд РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П279 отметил, что конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.

Практика налогообложения в Российской Федерации свидетельствует о большом количестве незаконно установленных налогов и сборов, особенно на региональном и местном уровне. Региональные и местные органы власти могут вводить налоги и сборы, только предусмотренные в федеральном законе. Это следует из п. 3 ст. 55 Конституции РФ, согласно которому права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом, а налог всегда является ограничением права собственности.280

Между тем, в ряде регионов России взималось и продолжает взиматься много налогов, не предусмотренных в федеральном законе281.

В теории административного права правовые акты, не соответствующие требованиям законности, принято называть дефектными.282В свою очередь дефектные правовые акты делятся в зависимости от серьезности допущенных нарушений на ничтожные и оспоримые.

Ничтожные акты государственного управления – это акты, которые не порождают тех прав и обязанностей, на возникновение которых они направлены. Ничтожные акт не подлежит исполнению. Оспоримыми актами государственного управления называются такие акты, которые при обязательности их исполнения могут быть оспорены в судебном порядке или административном порядке. Оспаривание такого акта не лишает его юридической силы. Для того, чтобы оспоримый акт был лишен силы требуется особое решение компетентного органа – судебного или административного – об отмене этого несовершенного акта.283

Представляется, что в теоретическом плане отсутствуют какие-либо препятствия для распространения понятия ничтожных и оспоримых актов на все правовые акты, а не только на подзаконные акты государственного управления. Например, федеральный закон, вводящий налог с обратной силой, может рассматриваться как ничтожный в силу прямого нарушения ст. 57 Конституции РФ.

В вопросе о правомерности выделения ничтожных правовых актов сталкивается два общественных интереса, подлежащих правовой защите. С одной стороны, необходимо обеспечить строгое соблюдение адресатами всех правовых предписаний, как нормативных, так и индивидуальных. Обязательность правового акта является правовой ценностью, заслуживающей всемерной поддержки. С другой стороны, в правовой системе всегда существуют незаконные правовые акты. Обосновано ли с точки зрения защиты прав граждан и организаций требовать безусловного исполнения всех правовых актов до их отмены или признания недействительными в установленном порядке? Эта проблема усложняется еще тем, что мнения различных участников правоотношений относительно законности правового акта могут быть прямо противоположными, могут нести на себе печать субъективизма. Возможно ли увязывать обязательность исполнения правового акта с оценкой его законности адресатами такого акта?

Если отдать безусловный приоритет обязательности правовых актов, то выделение ничтожных правовых актов утрачивает всякий смысл, т. к. вне зависимости от существенности допущенных нарушений правовой акт будет признаваться обязательным к исполнению вплоть до его отмены или признания недействительным в установленном порядке. По мнению Ю. М. Козлова, “сама по себе ничтожность акта не обнаруживается. Она выявляется в результате контрольно-проверочных действий, т. е. далеко не всегда в момент издания правового акта. Поэтому о ничтожных актах можно говорить лишь как о чисто теоретической категории”.284Е. Старосьцяк отмечает: “… установление объективного отсутствия условий действительности акта не может производиться произвольно каким-либо лицом, а осуществляется лишь соответствующим компетентным органом. В противном случае, учитывая субъективность взглядов о правильности или неправильности ни один административный акт не мог бы быть исполнен в обязательном порядке”.285

Вряд ли можно согласиться с тем, что ничтожность правового акта является лишь теоретической категорией. С другой стороны, представляется ошибочным чрезмерное преувеличение проблемы субъективной оценки законности правового акта. Эта точка зрения ведет к безусловному подчинению любым незаконным правовым актам до их отмены или признания недействительными в установленном порядке. Между тем, в соответствии со ст. 2 Конституции РФ именно человек, его права и свободы являются высшей ценностью. При издании незаконного правого акта права и свободы человека будут нарушены. Поэтому, при всей ценности обязательности как свойства правового акта, все же представляется, что обязательность правового акта вторична и производна от его законности. В свою очередь, по справедливому утверждению А. А. Жданова, действенным средством против “субъективных оценок” служит выработка объективных критериев, по которым следует устанавливать ничтожность актов.286

В ряде случаев действующее законодательство исходит из ничтожности нормативных правовых актов, если допущены грубые нарушения законодательства при их принятии. Например, согласно п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. № 763 “О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти”287 ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций и не прошедшие регистрацию в Минюсте РФ и (или) не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений. Практика Верховного суда РФ “автоматически” признавала незаконными (недействительными) акты федеральным министерств и ведомств, не прошедших государственной регистрации в Минюсте РФ.288

Кроме того, в ст. 21 НК РФ налогоплательщику предоставлено два самостоятельных права:


  • не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

  • обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

Таким образом, законодатель допускает возможность не исполнения незаконных актов и требований налоговых органов вне зависимости от их обжалования в установленном порядке. Эта позиция находит поддержку в литературе. Так, по мнению Истомина В. Г., налогоплательщик вправе не платить незаконно установленные налоги и сборы не дожидаясь их отмены289. Тем самым, в налоговых правоотношениях обязательность правового акта налогового органа поставлена на второй план по сравнению с законностью такого акта. Из ст. 21 НК РФ следует принципиальная возможность для налогоплательщика не исполнять ничтожные акты налоговых органов. При этом риск оценки акта налогового органа, как не законного и не подлежащего исполнению, лежит на налогоплательщике – в том случае, если акт налогового органа все же окажется законным, то налогоплательщик может быть подвергнут ответственности за неисполнение законного акта налогового органа.

Представляется справедливым суждение Д. Н. Бахраха о том, что презумпция законности не распространяется на ничтожные правовые акты290. Любое лицо, которому адресован ничтожный акт, может его не признавать и не исполнять, не ожидая признания его недействительным надлежащим органом.291

Представляется, что ничтожными можно считать акты региональных и местных властей, которыми, как было показано выше, вводятся налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом. Например, Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа признал незаконным взыскание с налогоплательщика налога, который не был предусмотрен в федеральном законе. При этом ФАС СЗО указал на незаконность и неконституционность взимания такого налога и на этом основании признал действия ГНИ по его взысканию незаконными.292 Что примечательно по этому делу – так это то, что Закон Республики Карелия, согласно которому взимался такой налог, не был признан незаконным или неконституционным в установленном порядке. Тем самым арбитражный суд, опираясь на ст. 11 АПК РФ, исходил из ничтожности Закона Республики Карелия, т. е. очевидной незаконности вне зависимости от объявления незаконного правового акта недействительным в установленном порядке.

Ничтожными также являются акты, принятые с явным нарушение компетенции, например, когда акт о налогах принимается исполнительной властью. Например, Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 июля 1998 г. № 800 "О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий" был введен временный целевой сбор с доходов физических лиц в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 2 процентов. Верховный суд РФ Решением от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412 признал такой сбор незаконным.293

В целом можно сделать вывод о том, что при существенном нарушении действующего законодательства правовой акт в сфере налоговых правоотношений будет являться ничтожным и не порождающим обязанности по его исполнению вне зависимости от решения компетентного органа о незаконности (недействительности) такого акта. Существенность нарушений должна определяться применительно к каждому конкретному случаю, но в любом случае должна охватывать:

ведомственные акты, не зарегистрированные в Минюсте РФ и (или) не опубликованные в установленном порядке;

акты законодательства, вводящие налоги или сборы, не предусмотренные федеральным законом или с нарушением существенных элементов правовой конструкции налога, установленных федеральным законом;

акты о налогах и сборах изданные в нарушение законной формы налога исполнительными органами власти.

Ничтожность правового акта не исключает признание такого акта незаконным (недействительным) в судебном порядке. Судебный порядок признания правового акта незаконным является общим как для ничтожных, так и для оспоримых правовых актов.

Презумпция законности правового акта в сфере налогообложения может быть проанализирована через презумпцию законности индивидуального правового акта и презумпцию законности нормативного правового акта.


§§ 2.4.1 Презумпция законности индивидуального правого акта в сфере налогообложения.
Деление правовых актов на ничтожные и оспоримые в равной степени применимо и к индивидуальным правовым актам в сфере налогообложения. Однако на практике иногда встречается иная точка зрения, которая исходит из того, что акты налоговых органов могут быть только опровержимыми и, следовательно, обязательны для исполнения налогоплательщиками. Так Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в одном из Постановлений по спору налогоплательщика с ГНИ указал: “в силу закона ненормативные акты государственных органов являются оспоримыми и до их признания недействительными по решению суда подлежат исполнению”.294

Между тем, как уже отмечалась выше, с введением в действие НК РФ право налогоплательщиков не исполнять незаконные распоряжения налоговых органов приобрело легальную основу. Поэтому индивидуальные правовые акты налоговых органов могут быть как оспоримыми, так и ничтожными. Пример ничтожного правого акта содержится в п. 3 ст. 46 НК РФ. Решение о взыскании налога, принятое после истечения указанного в НК РФ срока (60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога), считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Таким образом, законодатель рассматривает нарушение срока для принятия решения о взыскании налога как существенное нарушение законодательства и связывает с таким нарушением “автоматическую” недействительность индивидуального правового акта налогового органа.

На практике иногда можно встретить точку зрения, согласно которой в Российской Федерации презумпция законности индивидуальных актов органов управления не применяется. При этом указывается на правила ст. 53 АПК РФ, где предусмотрено, при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. При этом, согласно такой трактовке, если государственный орган не сможет доказать обоснованность принятия обжалуемого акта, то такой акт будет признан недействительным.

Такая точка зрения представляется ошибочной. Любая опровержимая презумпция ведет к перераспределению бремени доказывания, но не любое распределение бремени доказывания свидетельствует о наличии правовой презумпции. По мнению автора, из ст. 53 АПК РФ не вытекает презумпция незаконности акта государственного органа, т. к. первичная обязанность доказать противоречие этого акта закону возлагается на истца. Судебная практика подтверждает такую точку зрения295.

Таким образом, налогоплательщик, оспаривая акт налогового органа, обязан первоначально в иске своими доводами опровергнуть законность обжалуемого акта. И только после опровержения презумпции законности акта налогового органа бремя по доказыванию обоснованности принятия такого акта возлагается на налоговый орган в порядке ст. 53 АПК РФ. Следовательно, никаких особых преимуществ в плане опровержения презумпции законности акта налогового органа ст. 53 АПК РФ не содержит. Эта позиция находит поддержку в литературе296, разделяют ее и судьи ВАС РФ. Например, по мнению судьи ВАС РФ А. И. Бабкина, ошибочна точка зрения, что согласно ст. 53 АПК РФ все бремя доказывания возлагается на налоговый орган.297

Любопытно, что в законодательстве Австралии содержится противоположное правило – обязанность доказать неправильность расчета налога лежит на налогоплательщике, а налоговый орган не должен доказывать, что сумма налога определена им верно298. В законодательстве США действует “презумпция правильности” заключения налогового органа о доходе налогоплательщика, указанном в уведомлении о недоимке299 Как представляется, было бы ошибочным заимствовать такого рода презумпции из зарубежного опыта, т. к. в российских условиях такие презумпции приведут к усилению произвола налоговых органов. В русле актуальности защиты прав налогоплательщиков представляется более обоснованным сохранение нормы ст. 53 АПК РФ.

Особый научный и практический интерес вызывает вопрос о правовых последствиях нарушения процедуры проведения налоговой проверки и процедуры вынесения решения о привлечения налогоплательщика к ответственности. НК РФ закрепляет широкий круг прав налогоплательщика при налоговом контроле – например, запрет на повторные выездные проверки за уже проверенные периоды по одним и тем же налогам, запрет на налоговую проверку в текущем году (ст. 87 НК РФ), ограничение срока проведения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ), право на протокол разногласий (ст. 100 НК РФ).

При этом в НК РФ не содержится четких предписаний относительно того, какие правовые последствия наступают при нарушении налоговым органом этих процедурных положений НК РФ. Согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как в порядке, предусмотренном НК РФ. Процедура привлечения лица к ответственности за налогового правонарушение должна рассматриваться как гарантия защиты прав такого лица от необоснованных действий налоговых органов. Принцип должной правовой процедуры в налоговой сфере рассматривается в США как один из основополагающих.300 В США основанием признания административного решения незаконным является нарушение установленной законом процедуры принятия такого решения301.

Применительно к процедуре производства по делу о налоговом правонарушении по ст. 101 и ст. 101.1 указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований такой процедуры может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Таким образом, законодатель указывает на оспоримость решения налогового органа, вынесенного с нарушение процедурных правил, предусмотренных ст. 101 и ст. 101.1 НК РФ.

Как думается, суд или вышестоящий орган применительно к процедуре вынесения решения должен оценить существенность нарушений и в зависимости от этого решить вопрос о законности решения налогового органа. Именно такой подход используется в п. 2 ст. 158 АПК РФ, где предусмотрено, что нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием к изменению или отмене решения, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения. Правомерность такого подхода подтверждается и общеправовым значением нарушения процедуры принятия какого-либо правового акта. Применительно к процедуре принятия федерального закона КС РФ в Постановлении от 20 июля 1999 г. № 12-П Федерации указал, что нарушение процедуры принятия федерального закона может служить основанием для признания его не соответствующим Конституции Российской Федерации по порядку принятия. То есть закон в этом случае будет оспоримым и может быть признан неконституционным, если допущенные нарушения будут существенными.

При этом недостатком НК РФ, в отличие от п. 3 ст. 158 АПК РФ, является отсутствие безусловных оснований незаконности (ничтожности) решения налогового органа, нарушившего процедуру привлечения лица к ответственности за нарушение налогового законодательства. По немногочисленной пока судебной практике существенным нарушение признается лишение налогоплательщика права на протокол разногласий по результатам рассмотрения акта проверки.302

В отношении запретов и ограничений при проведении налогового контроля должно применяться правило ст. 82 НК РФ, согласно которому при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, Налогового Кодекса Российской Федерации, федеральных законов.

В силу требований ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. Акт документальной проверки является доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

Согласно ст. 50 Конституции РФ, ст. 52 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. В том случае, если проверка проведена с нарушением федерального закона (Налогового Кодекса Российской Федерации), то и акт документальной проверки не может использоваться как доказательство совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, на что прямо указано в ст. 82 НК РФ. Поэтому такой акт проверки не может служить основанием для привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения, а принятое на основании такого акта решения подлежит отмене. Необходимо отметить, что недействительность решения, вынесенного по результатам проведенной с нарушениями НК РФ налоговой проверки – это единственный правовой механизм обеспечения действенности закрепленных в НК РФ гарантий прав налогоплательщика при проведении налогового контроля.

В судебной практике такая точка зрения постепенно начинает находить поддержку и нарушение правил проведения проверки признается основанием для признания решения налогового органа недействительным.303
§§ 2.4.2 Презумпция законности нормативного правового акта в сфере налогообложения
Норма права всегда существует в системе с другими нормативными предписаниями, является частью целостной системы правового регулирования. Система права является иерархическим образованием, где одни правовые нормы имеет более высокую юридическую силу, чем другие. В идеале вся система права должна представлять собой совокупность норм, которые не противоречат друг другу, т. е. не регулируют одни и те же отношения по-разному. Однако этот идеал в принципе не достижим. Это обусловлено тем, что система права представляет собой сложную социальную систему, в которой сталкиваются интересы различных социальных групп и образований. Борьба интересов при нормативном регулировании обуславливает наличие в системе права отдельных противоречий. Это совершенно нормальное явление для любой правовой системы. Иными словами коллизии правовых норм были, есть и будут всегда. Задача состоит в том, что бы создать эффективную систему контроля, прежде всего судебного, за соответствием нормы определенного уровня норме более высокой юридической силы.

Презумпция законности нормативных правовых актов может быть проанализирована через анализ презумпции конституционности и анализ презумпции законности подзаконных нормативных актов.

Презумпция конституционности закона состоит в том, что закон считается соответствующим Конституции РФ, пока в соответствующем порядке не установлено иное304. Презумпция конституционности закона помогает решить важную правовую проблему. С одной стороны, конкретное дело должно быть разрешено правоприменителем, исходя из принципа законности, который не допускает применение нормы закона, если она противоречит Конституции, но, с другой стороны, необходимо обеспечить единство правоприменения нормативных актов высшей юридической силы. Приостановление разрешения дела, как возможный вариант решения этой проблемы, до решения вопроса о конституционности соответствующей нормы закона не всегда возможен из-за необходимости оперативного разрешения конкретных дел. Поэтому необходим некоторый компромисс между требованием единства правоприменительной практики и правом правоприменителя самостоятельно оценивать законность нормативных актов, подлежащих применению в конкретном деле.

Вопрос об оценке правоприменителем законности нормативных актов высшей юридической силы исследовался в советской литературе. Так, по мнению В. В. Лазарева, “рядовой правоприменитель, видимо, действительно не может подвергать сомнению законность определенных актов (акты, изданные Верховным Советом, его Президиумом и Правительством)”.305

Вариант решения этой проблемы закреплен в Постановлении КС РФ 16 июня 1998 г. № 19-П. КС РФ указал, что суд общей юрисдикции или арбитражный суд, придя к выводу о несоответствии Конституции Российской Федерации федерального закона или закона субъекта Российской Федерации, не вправе применить его в конкретном деле и обязан обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности этого закона. Обязанность обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с таким запросом, по смыслу частей 2 и 4 статьи 125 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 2, 15, 18, 19, 47, 118 и 120, существует независимо от того, было ли разрешено дело, рассматриваемое судом, отказавшимся от применения неконституционного, по его мнению, закона на основе непосредственно действующих норм Конституции Российской Федерации.

Как указал КС РФ, отказ от применения в конкретном деле закона, неконституционного с точки зрения суда, без обращения в связи с этим в Конституционный Суд Российской Федерации противоречил бы и конституционным положениям, согласно которым законы действуют единообразно на всей территории Российской Федерации (статьи 4, 15 и 76), и в то же время ставил бы под сомнение верховенство Конституции Российской Федерации, так как оно не может быть реализовано, если допускается разноречивое толкование различными судами конституционных норм.

Таким образом, КС РФ сформулировал правовую позицию, согласно которой опровергнуть презумпцию конституционности закона, т. е. признать закон противоречащим Конституции РФ может только КС РФ. Но при этом за конкретными правоприменителями (судами) сохраняется право на разрешение дела на основании принципа прямого действия Конституции РФ и право не применить закон, противоречащий Конституции РФ, в конкретном деле. Выводы таких судов о неконституционности закона не могут сами по себе послужить основанием для его официального признания не соответствующим Конституции Российской Федерации и утрачивающим юридическую силу.

Как представляется, КС РФ избрал наиболее правильную позицию в сложном вопросе об оценке правоприменителем конституционности закона. С одной стороны, эта позиция не лишает правоприменителя права на самостоятельный выбор нормы, подлежащей применению в конкретном деле и не ограничивает принцип прямого действия Конституции РФ, с другой стороны, единообразие в правоприменении обеспечивается вынесением вопроса о неконституционности закона на уровень КС РФ, выводы которого и могут официально опровергнуть презумпцию конституционности закона для всех других правоприменителей.

В этой связи трудно согласиться с мнением судьи ВАС РФ А. И. Бабкина, который полагает, что “право оценивать нормы закона с точки зрения их соответствия Конституции Российской Федерации предоставлено только Конституционному Суду Российской Федерации”306. Эта ошибочная позиция встречается иногда и в судебной практике. Например, Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа в одном из Постановлений указал: “ … в компетенцию как кредитного учреждения, так и арбитражного суда не входит оценка соответствия нормы федерального закона нормам Конституции Российской Федерации”.307

В отличие от этого ВС РФ указал, что суд, разрешая дело, применяет непосредственно Конституцию, в том случае, если придет к убеждению, что федеральный закон, принятый после вступления в силу Конституции Российской Федерации, находится в противоречии с соответствующими положениями Конституции РФ308. Очевидно, что вопрос об оценке конституционности закона не может решаться по-разному судами общей юрисдикции и арбитражными судами. Кроме того, ошибочность этой позиции подтверждается обязанностью всех правоприменителей следовать правовым позиция КС РФ, в которых нормы Конституции получают свою истолкования применительно к определенным правовым ситуациям.

Таким образом, в Российской Федерации презумпция конституционности закона может быть не только официально опровергнута КС РФ, но и опровергнута в конкретном деле путем неприменения неконституционной нормы закона и разрешения дела на основе прямого действия Конституции РФ и правовых позиций КС РФ.

Презумпция законности подзаконных нормативных актов – подзаконный нормативный акт считается законным пока иное не установлено в соответствующем порядке. В литературе высказано суждение, что “в отношении подзаконных актов известная презумпция правоты акта применяться не может”.309 С категоричностью этого высказывания невозможно согласиться. Презумпция законности (или правоты акта) не может применяться в отношении ничтожных подзаконных нормативных актов, например, актов не зарегистрированных в Минюсте РФ, подписанных от лица государственного органа неуполномоченным лицом, принятых с явным нарушением компетенции. В отношении же всех иных подзаконных актов должна применяться презумпция их законности.

Налоговые правоотношения по самой своей природе являются изначально конфликтными. Желание фискальных органов пополнить казну объективно находится в противоречии со стремлением налогоплательщика сохранить свою собственность. Поэтому, как показывает практика, наделение налогового органа полномочиями по нормотворчеству в налоговой сфере весьма часто ведет к нарушению законных прав налогоплательщика. Проблема усугубляется нечеткостью и неясностью многих положений налоговых законов, что дает возможность МНС РФ фактически законодательствовать и произвольно увеличивать объем налоговых изъятий.

В этой связи следует признать оправданным разделение функций издания подзаконных нормативные акты по вопросам налогообложения и функций сбора налогов. Сейчас эти функции соединены в одном органе – МНС РФ, что и приводит к фискальному уклону в нормативных актах МНС РФ.

Опровержение презумпции законности подзаконных нормативных правовых актов возможно как в форме абстрактного нормоконтроля, так и при разрешении конкретных дел. Это следует из п. 2 ст. 120 Конституции РФ, согласно которой если при рассмотрении конкретного дела суд установит, что подлежащий применению акт государственного или иного органа не соответствует закону, то он обязан принять решение в соответствии с законом, регулирующим данные правоотношения. Аналогичное правило закреплено в ст. 11 АПК РФ. ВС РФ, обращая внимания судов на необходимость применения ст. 120 Конституции РФ, указал, что оценке с точки зрения соответствия закону подлежат нормативные акты любого государственного или иного органа (нормативные указы Президента Российской Федерации, постановления палат Федерального Собрания Российской Федерации, постановления и распоряжения Правительства Российской Федерации, акты органов местного самоуправления, приказы и инструкции министерств и ведомств, руководителей учреждений, предприятий, организаций и т.д.).310 Следовательно, любые участники правоотношений вправе доказывать незаконность подзаконного нормативного акта при рассмотрении конкретного дела судом общей юрисдикции или арбитражным судом.

В арбитражной практике рассмотрения конкретных дел существовало крайне незначительное число случаев, когда арбитражные суды не применяли незаконные нормы инструкции. Так, например, Арбитражный суд г. Москвы признал не подлежащей применению как незаконной норму Инструкции ГНС РФ от 16.05.95 г. № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”, которой до введения НК РФ, было установлено право налоговых органов взыскивать с российского юридического лица сумму неудерженного налога на доход иностранной компании.311ВАС РФ признал не подлежащими обложению НДС работы, выполненные хозспособом.312 Обязанность облагать НДС работы, выполненные хозспособом, в нарушение Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” была закреплена в Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.

В такой ситуации практически единственным способом защиты прав налогоплательщиком было обжалование незаконной нормы в Верховный суд РФ (с вступлением в силу НК РФ – и в арбитражный суд). Таким образом, хотя юридически презумпцию законности подзаконных нормативных правовых актов возможно было опровергнуть при рассмотрении конкретного дела, но фактически такое опровержение было реальным только в порядке абстрактного нормоконтроля.

С обжалованием подзаконных нормативных актов связана еще одна правовая проблема. Должны ли быть нарушены обжалуемым подзаконным правовым актом права именно заявителя или для признания нормативного акта незаконным достаточно простого несоответствия этого акта закону и потенциальной угрозы нарушения прав заявителя. Законодательство ряда государств допускает иск о превышении власти, задачей которых является не защита субъективных прав и интересов жалобщиков, а охрана законности – объективного права.313В п. 6 Постановлении Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 “О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского Кодекса Российской Федерации”314указано, что основанием для принятия решения суда о признании нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием. Таким образом, в чистом виде иск в публичных интересах отвергался нашей судебной практикой.

Между тем, представляется, что угроза нарушения прав граждан и организаций уже сама по себе является достаточным основанием для принятия и рассмотрения по существу иска (жалобы) на незаконность нормативного подзаконного акта.

Однако, что с принятием НК РФ иск (жалоба) в публичных интересах о признании недействительным нормативного акта налогового органа получил поддержку законодателя. В ст. 137 и ст. 138 НК РФ право на обжалование нормативного акта налогового органа не увязано с нарушением прав жалобщика (в отличии от обжалования ненормативного акта налогового органа). Поэтому нормативные акты налоговых органов должны проверяться на соответствие закону вне зависимости от нарушения ими прав конкретного жалобщика.

Подзаконный нормативный акт, признанный в судебном порядке недействительным является недействительным с момента его издания315. Взысканные или уплаченные на основании такого акта налоги и сборы подлежат возврату налогоплательщику. Этот общий подход должен применяться и при признании неконституционным закона, на основании которого уплачивался налог или сбор. Между тем, арбитражная практика по ряду дел занимает противоположную позицию.

Алтайское краевое Законодательное Собрание приняло Закон Алтайского края от 30.12.94 “О целевом сборе в 1995 году на строительство мостового перехода через реку Обь”. Решением Алтайского краевого суда от 23.05.96 названный Закон признан недействительным, как принятый с превышением полномочий Законодательного Собрания края. Налогоплательщик, уплативший незаконный налог, обратился с иском о его возврате из бюджета Алтайского края. ВАС РФ, отказывая в удовлетворении иска, сослался на то, что по механизму взимания этот налог являлся косвенным и его фактическими плательщиками являлись покупатели нефтепродуктов, а не предприятия, их реализующие, каковым является истец. Следовательно, сделал вывод ВАС РФ, какие-либо убытки в связи с надлежащим исполнением упомянутого Закона у налогоплательщика истца возникнуть не могли.316Аналогичную позицию ВАС РФ занял и по ряду других дел.317

Правовое значение сложившейся практики ВАС РФ состоит в следующем: во-первых, признается, что налоги, уплаченные на основании незаконного нормативного акта, являются убытками для налогоплательщиков, во-вторых, такие убытки не подлежат возмещению, если налог являлся косвенным и его фактическим плательщиком являлись покупатели облагаемых товаров. С первым выводом ВАС РФ можно согласиться, т. к. незаконно взимаемый налог уже находится за рамками налоговых правоотношений. При взимании незаконного налога налогоплательщик не является подчиненной стороной к государственному органу, установившему незаконный налог, следовательно, стороны таких правоотношений выступают на началах равенства. Взимание незаконного налога является правонарушением, посягательством на собственность налогоплательщиков без законных к тому оснований, т. е. представляет собой форму причинения вреда государственным органом налогоплательщику.

В соответствии со ст. 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Налог, в том числе и косвенный, является формой изъятия собственности налогоплательщика. Поэтому право собственности налогоплательщика является нарушенным и налогоплательщик приобретает право на возмещение убытков, причиненных незаконным взиманием налога. То обстоятельство, что налогоплательщик увеличил цену товаров на сумму налога, дает право его контрагентам требовать от налогоплательщика соответствующего уменьшения цены в рамках их договорных отношений. Таким образом, контрагенты налогоплательщика вправе потребовать от него возмещения убытков в рамках их договорных отношений. Однако это не влияет на право налогоплательщика потребовать возмещения причиненных ему убытков, как минимум, в виде возврата незаконно взимавшегося налога. Поэтому в целом с позицией ВАС РФ нельзя согласиться.

Однако проблема возврата из бюджета незаконно взимавшегося налога существует и нуждается в теоретическом решении. Крайние точки зрения на решение этой проблемы могут быть следующие – полный возврат незаконно взимаемых налогов или отказ от их возврата. В литературе В. Ф. Яковлевым уже высказано опасение об удовлетворении исков при отсутствии бюджетных источников для их покрытия, им указывается, что это может привести к нарушению бюджета, который тоже закон.318Необходимость возврата из бюджета незаконно взимавшихся налогов сталкивается с проблемой стабильности источников бюджетных средств. Например, закон, на основании которого формировалось значительная часть бюджета и действовавший в течение нескольких лет признается Конституционным Судом не соответствующим Конституции. Сумма, подлежащая к возврату налогоплательщикам, может превысить годовой бюджет всей страны и финансирования первоочередных государственных нужд при этом станет невозможным.

Варианты решения этой проблемы могут быть следующие.

Во-первых, закон может признаваться неконституционным не с момента его принятия, а с момента вынесения Постановления КС РФ, т. е. на будущее время. Фактически такой подход был реализован КС РФ в Постановлении от 18 февраля 1997 г. № 3-П. В этом Постановлении КС РФ признал неконституционным Постановление Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 г. № 197 "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции", но указал, что Постановление РФ утрачивает силу по истечении шести месяцев с момента провозглашения настоящего Постановления КС РФ. При этом КС РФ отметил, что не может не учитывать, что лицензионный сбор, установленный Правительством Российской Федерации, является источником доходной части федерального бюджета. В связи с этим, посчитал КС РФ, немедленное признание оспариваемого Постановления Правительства Российской Федерации утратившим силу может повлечь неисполнение федерального бюджета в полном объеме и привести к нарушению ряда конституционных прав и свобод граждан. В литературе эта точка зрения находит свою поддержку.319

Во-вторых, предлагается принятие специального закона о порядке возмещения вреда, причиненного в результате действия нормативных актов, признанных в последствии не соответствующих законам и Конституции РФ.320

Представляется, что более обоснованной является вторая точка зрения. Позиция, на которой КС РФ основывал свое Постановление от 18 февраля 1997 г. № 3-П страдает существенными теоретическими недостатками. По этой позиции, исходя из необходимости сохранения бюджетных источников, считается возможным варьировать момент утраты нормативным актом своей силы. Между тем, неконституционный нормативный акт не обладает юридической силой изначально. Нормативный акт может быть конституционным (действительным) или неконституционным (недействительным), третьего не дано. Сохранение за неконституционным нормативным актом юридической силы в течении определенного времени, например, до момента вынесения Постановления КС РФ, не находит правовых оправданий. Эта позиция пытается решить проблему стабильности бюджетных источников путем создания фикции действительности неконституционного акта до момента вынесения Постановления КС РФ. Однако между конституционностью и действительностью нормативного акта не может быть какого-то искусственного разрыва.

Проблема стабильности бюджета должна быть решена в иной правовой форме – в форме принятия специального закона о порядке возмещения вреда, причиненного в результате действия нормативных актов, признанных в последствии не соответствующих законам и Конституции РФ. В этом законе право налогоплательщика на возмещение вреда может быть ограничено в конституционно-значимых целях и соразмерно им (п. 3 ст. 55 Конституции РФ), а также поставлено в определенные рамки, учитывающие необходимость обеспечения стабильности бюджета.




скачать

<< предыдущая   следующая >>
Смотрите также:
Государственная академия наук российская академия образования
62.01kb.
Российская Академия сельскохозяйственных наук Государственное научное учреждение
20.18kb.
Российская академия естественных наук
2830.62kb.
Российская академия государственной службы при Президенте РФ
998.77kb.
Российская академия наук сибирское отделение
519.09kb.
Российская академия наук
2527.24kb.
Российская Академия наук
3335.29kb.
«высшее образование» российская академия наук
3503.19kb.
Статья article97q doc
111.34kb.
Российская академия наук
116.62kb.
Российская академия наук сибирское отделение
36.33kb.
Российская академия правосудия
2191.61kb.