Главная стр 1
скачать





Название статьи:
Некоторые сложные вопросы признания

обязанности по уплате налогов исполненной.
Автор: Суслин Александр Васильевич
Опубликовано в журнале

«Налоговый Вестник Оренбургской области». №1. 2001. С. 31-39.

Основными целями настоящей статьи являются: развёрнутый анализ действующей нормативной базы, касающейся проблемы налоговых платежей через проблемные банки, и формулировка практических рекомендаций для налогоплательщиков по данному вопросу. Данная статья призвана помочь нашим читателям определить, правы ли в конкретном случае налоговые органы, отказывающиеся учитывать списанные с расчетного счета в уплату налога средства как исполненную обязанность налогоплательщика, а также оценить перспективы обжалования их действий и решений в вышестоящий орган или арбитражный суд.


Общая характеристика проблемы

При истолковании ранее действующего законодательства предполагалось, что моментом уплаты налога является фактическое поступление денежных средств в бюджет. После принятия Конституционным судом Российской Федерации Постановления от 12.10.98 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и вступления в силу с 1 января 1999 г. НК РФ данное положение приобрело иное звучание. В соответствии с этим постановлением, конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Это изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика считается изъятым, а налог - уплаченным.

Следовательно, ст.57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. В НК РФ содержится положение, определяющее момент исполнения обязанности по уплате налога. Так, согласно п. 2 ст.45 НК РФ, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

На практике порой возникают сомнения по поводу возможности зачета или возврата сумм налогов, обязанность по которым считается исполненной, но денежные средства в бюджет не поступили. Статья 78 НК РФ определяет, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику за счет средств бюджета, в который произошла переплата. Существует точка зрения, что одним из условий по возврату или зачету излишне уплаченного налога является фактическое поступление (зачисление) сумм налога в соответствующий бюджет, поскольку это якобы вытекает из толкования ст. 78 НК РФ. Но есть и противоположная позиция, согласно которой в случае признания обязанности по уплате налога исполненной у налогоплательщика возникает право на зачет или возврат переплаты, которую он направил в бюджет, но по вине кредитного учреждения данные денежные средства в бюджет не поступили.

Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются НК РФ. Отношения же по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными и регулируются Бюджетным кодексом Российской Федерации. Таким образом, действующее налоговое и бюджетное законодательства различают понятия «уплата налога» и «зачисление налога», но провести чёткую границу между ними не просто.

Мы полагаем, что в случае исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, независимо от поступления денежных средств в бюджет, у него возникает и право на зачет или возврат, так как в отличие от Бюджетного кодекса Российской Федерации основным критерием для применения ст.78 НК РФ устанавливает факт уплаты налога.

Иногда некоторые недобросовестные налогоплательщики, используя вышеприведенные положения законодательства о налогах и сборах, проводят платежи через проблемные банки, порой буквально за несколько дней до отзыва у последних лицензий, а затем ещё и направляют в налоговый орган заявления о возврате сумм излишне уплаченного налога. Например, уплата налогов, не поступивших в бюджет, происходила с использованием векселей. Налогоплательщик приобретал вексель банка, а банк, несмотря на отсутствие денежных средств на корреспондентском счете, погашал вексель путем внутренних банковских проводок. В итоге на расчетный счет клиента зачислялась указанная в векселе сумма и зачисленная сумма списывалась по платежному поручению клиента на уплату налогов.

Вступивший в действие с 1 января 1999 г. Налоговый кодекс Российской Федерации является одной из причин того, что данная «лазейка» для уклонения от уплаты налогов всё ещё не ликвидирована полностью. Именно с вводом в действие НК РФ предприятия перестали уведомлять налоговые органы о своем намерении открыть счет в банке, а просто ставят в известность об уже свершившемся факте. Подобная бесконтрольность служит почвой для реализации разного рода мошеннических (по сути) схем. Так, например, иногда банк принимает платежные поручения на перечисление налогов, списывает средства с расчетного счета налогоплательщика, но не перечисляет их со своего корреспондентского счета. При этом банк может иметь, но не представлять картотеку корсчета в Центробанк и, следовательно, сохранять статус платежеспособного.

По свидетельству министра РФ по налогам и сборам Г.И. Букаева, на сегодняшний день в проблемных банках зависло около 36 млрд. руб. налоговых платежей.

Рост «законопослушности» российских налогоплательщиков начался с середины октября 1998 года, когда Конституционный суд РФ принял Постановление от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, налоги считаются уплаченными с момента списания банком средств со счета налогоплательщика. Иными словами, налогоплательщику достаточно доказать, что он поручил банку перевести деньги в бюджет. Причем некоторые организации начали платить налоги за квартал, за два квартала вперед. При этом "живых" денег государство не получало. С появлением такой возможности организации стали гораздо реже применять другие легальные и полулегальные схемы оптимизации налогообложения. Действительно, зачем использовать громоздкие схемы с участием общественных организаций чернобыльцев и инвалидов, требующие большого объема отчетных и иных документов, когда можно просто «заплатить» налоги через проблемный банк?

Таким образом фактически, те организации, которые ранее пытались уйти от налогообложения путем занижения налогооблагаемой базы и т.п., теперь поступают иным образом, предоставляя в налоговые органы по месту регистрации платежные документы об оплате налогов с отметкой банка об исполнении, но денежные средства в бюджет не поступают по причине их отсутствия на счетах организаций.

В настоящее время организациями активно используются следующие основные схемы по уклонению от уплаты налогов с использованием проблемных банков:

- организация открывает счет в проблемном банке, который фактически не проводит платежи, после этого приобретает у этого же банка вексель (как правило, по цене ниже фактической), который банк заведомо не сможет погасить. Вексель в тот же день предъявляется к оплате. В связи с отсутствием у банка средств на счет организации оплата за вексель переводится формально. После этого организация предъявляет в банк платежное поручение на погашение налоговых платежей. Банк принимает поручение к оплате, но в связи с отсутствием денежных средств не проводит его;

- предприятие покупает (дешевле номинала) остаток на счетах в проблемных банках, в том числе и весьма крупных, после чего деньги «перечисляются» в бюджет уже по номиналу. Таким образом, организация получает платежное поручение об уплате налогов за несколько месяцев вперед. А так как банк фактически платежей не проводит, бюджет государства денег не получает.

При использовании данных схем вина формально лежит на банке, но фактически уклоняется от уплаты налогов организация.

Первоначально правоохранительная практика пошла по пути возбуждения уголовных дел в отношении должностных лиц коммерческих банков. Уголовные дела возбуждались по статье 159 Уголовного кодекса РФ, предусматривающей ответственность за мошенничество.

На сегодняшний день, с точки зрения сотрудников налоговой полиции и прокуратуры, конечной целью правоохранительных мероприятий должно быть установление в действиях должностных лиц организаций-налогоплательщиков, открывавших счета в проблемных банках, прямого умысла на совершение преступления, предусмотренного статьей 199 Уголовного кодекса РФ «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации».


Правовое регулирование деятельности проблемных банков

В Письме ЦБР от 18 июня 1999 г. N 182-Т "О применении отдельных положений Инструкции Банка России от 31.03.97 N 59" отмечается, что к кредитным организациям, не обеспечивающим по поручению организации своевременное перечисление налоговых платежей, территориальные учреждения Банка России применяют меру воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты (на срок до шести месяцев). В период применения данной меры воздействия кредитные организации не вправе осуществлять расчеты по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств по обязательным платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды и принимать к исполнению платежные поручения на проведение указанных операций.

В соответствии с Письмом ЦБР от 13 августа 1999 г. N 240-Т "О порядке применения разъяснений Банка России, данных в Указании оперативного характера от 18.06.99 N 182-Т".

В период действия указанной меры воздействия подлежат приему в картотеку к расчетным (текущим) счетам клиентов и к внебалансовому счету N 90904 инкассовые поручения (распоряжения) налоговых органов и государственных внебюджетных фондов и иные исполнительные документы на перечисление со счета налогоплательщика денежных средств в бюджет и внебюджетные фонды при отсутствии или недостаточности денежных средств на указанных счетах.

Общий порядок отражения в бухгалтерском учете банка ситуации, когда по поручению клиента банком списаны с его расчетного счета средства в уплату налогов, но не перечислены на счета доходов бюджетов, следующий:

- при отсутствии или недостаточности средств на расчетном счете клиента для оплаты всех сумм расчетных документов платежные поручения по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды помещаются банком в картотеку к внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, неоплаченные в срок". Не позднее следующего рабочего дня банк направляет извещение клиенту о помещении платежного поручения в картотеку, и при поступлении средств на счет документы оплачиваются в порядке очередности;

- при списании средств со счета клиента, но при отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка, банк должен направить извещение клиенту о помещении платежного поручения в картотеку к внебалансовому счету N 90904 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации".

Таким образом, получив от банка это извещение, клиент узнает, что его поручение реально не исполнено банком, он может отозвать свои платёжные документы и провести их через другой, стабильный банк.

Разумеется, данный правовой механизм действенен лишь в том случае, если банк и его клиент-налогоплательщик «играют» по установленным государством правилам. Если же в нарушение указанного письма банк (которому, зачастую, нечего терять), не исполнив реально поручение о перечислении денежных средств в бюджет, выдаст клиенту документ об исполнении, то, тем самым, вся вина ложится на банк.

Письмом МНС РФ от 8 июля 1999 г. N АП-6-09/544 указано, что в случае выявления налоговыми органами факта фальсификации документов, подтверждающих списание средств в уплату налоговых платежей с расчетных счетов налогоплательщиков, необходимо направлять указанные материалы с приложением документов, подтверждающих факт подлога, в территориальные органы ФСНП России или МВД России по месту учета налогоплательщика для привлечения виновных к уголовной ответственности. При наличии информации о неисполнении кредитными организациями платежных поручений налогоплательщиков на перечисление в бюджет сумм налогов и сборов налоговый орган осуществляет проверки указанных кредитных организаций. Составляются и ведутся реестры кредитных организаций, не обеспечивающих своевременное исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов и сборов в бюджеты всех уровней и других клиентских платежей.

Федеральным законом от 09.07.1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" налоговому органу предоставлено право взыскивать с банка сумму налога, не перечисленного по поручению клиента-налогоплательщика. В ходе проверок банков проводится инвентаризация платежных поручений налогоплательщиков на перечисление сумм налогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд, денежные средства по которым фактически не поступили в бюджет по вине кредитной организации, определяется сумма налогов и сборов, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков и не перечисленных в бюджет по вине кредитной организации, составляются списки организаций, направивших в проверяемую кредитную организацию платежные поручения на перечисление в бюджет сумм налогов и сборов, которые не были исполнены этой кредитной организацией на момент проверки.

В случае неисполнения банком обязанностей, связанных перечислением налогов и сборов в установленный срок, к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующей пени за счет денежных средств банка в порядке, предусмотренном для взыскания недоимки, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Помимо уплаты сумм налога и пени, банк несет ответственность, установленную статьями 132-136 Налогового кодекса Российской Федерации (крупные штрафы).



Вопросы ответственности налогоплательщиков,

заплативших налоги через проблемные банки

Часть 2 статьи 45 Налогового кодекса прямо указывает: «Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика … Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований».

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что при наличии достаточных денежных средств на расчетном счете налогоплательщика обязанность последнего по уплате налога прекращается с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога. В случае невыполнения банком обязанностей по списанию и перечислению налоговых платежей на него возлагается ответственность, предусмотренная налоговым законодательством. Документами, подтверждающими обязанность налогоплательщика исполненной, являются платежное поручение с отметкой банка о принятии его к исполнению и выписка с расчетного счета о наличии денежных средств на счете плательщика.

Однако, по мнению МНС РФ, данная норма закона нуждается в определённой конкретизации, в связи с чем был принят ряд подзаконных актов, на наш взгляд, не столько конкретизирующих, сколько искажающих смысл нормы, закрепленной в части 2 статьи 45 НК РФ.

Так письмо МНС России от 8.07.99 г. N АП-6-09/544, указывает, что в лицевых счетах налогоплательщиков и налоговой отчетности денежные средства, списанные с расчетного счета плательщика, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджетов, отражаются как исполненная обязанность по уплате налогов и сборов только после заверенного подтверждения в письменном виде банками, обслуживающими указанные расчетные счета плательщиков, факта списания денежных средств, направляемых на уплату налогов, с приложением заверенных выписок из лицевого счета налогоплательщика. При этом МНС РФ указывает своим территориальным подразделениям, что кредитным организациям следует направлять запрос в случае предоставления налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета выписок лицевого (корреспондентского) счета налогоплательщика из банка, обслуживающего указанный расчетный счет, или писем банков, подтверждающих факт списания средств с расчетного счета плательщика, при отсутствии информации из соответствующих финансовых органов о зачислении указанных средств на счета по учету доходов бюджетов.

В развитие письма МНС России от 8 июля 1999 года N АП-6-09/544@ МНС России было принято Письмо от 16 ноября 1999 г. N АП-6-05/910@ "О дальнейших мерах по ликвидации задолженности проблемных коммерческих банков и их клиентов перед бюджетами всех уровней", в соответствии с которым, в случае предоставления налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета выписок лицевого (корреспондентского) счета налогоплательщика из банка, обслуживающего расчетный счет плательщика или писем, подтверждающих факт списания средств с расчетного счета плательщика, при отсутствии информации из соответствующих финансовых органов о зачислении указанных средств на счета по учету доходов бюджетов, налоговые органы должны по месту учета плательщика направлять запрос в Управление организации работы по налогообложению финансово-кредитных организаций МНС России о том, применена ли Банком России или его территориальным учреждением в отношении рассматриваемого банка мера воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на срок до 6 месяцев, в соответствии с письмом Банка России от 18.06.99 г. N 182-Т (доведено письмом МНС России от 25.06.99 г. N АП-6-05/507).

В связи с изложенным, в лицевых счетах налогоплательщиков и налоговой отчетности денежные средства, списанные с расчетного счета плательщика, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджетов, отражаются как исполненная обязанность по уплате налогов и сборов только после:

- наличия заверенного подтверждения кредитной организацией, обслуживающей указанный расчетный счет плательщика, факта списания денежных средств, направляемых на уплату налогов, с приложением заверенных выписок лицевого (корреспондентского) счета налогоплательщика;

- получения подтверждения от Управления организации работы по налогообложению финансово-кредитных организаций о том, что платеж налогоплательщика осуществлялся через банк, в отношении которого не применялись санкции, в соответствии с письмом Банка России от 18.06.99 г. N 182-Т.

В случае выявления факта предоставления налогоплательщиком документов, подтверждающих списание средств в уплату налоговых платежей через банк, в отношении которого наложен запрет Банком России на осуществление указанных расчетов, эти материалы направляются в территориальные органы ФСНП России, МВД России и ФСБ России.

Приказом МНС РФ от 18 августа 2000 г. N БГ-3-18/297 "О мерах по обеспечению принятия и реализации решений Комиссии МНС России по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов" (с изменениями от 6 октября 2000 г. в ред. от 23 апреля 2001г.) установлен следующий порядок отражения списанных и не поступивших в бюджет денежных средств налоговыми органами в лицевых счетах налогоплательщиков.

Решение об отражении в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов принимается Управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации.

Указанные денежные средства отражаются в лицевом счете налогоплательщика следующим образом:

- указывается дата списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика;

- вводится запись "списана с расчетного счета налогоплательщика, но не зачислена на счета по учету доходов бюджетов сумма налога (пени, процента, штрафа) - рублей".

После отражения в лицевом счете налогоплательщика денежных средств, списанных банками с расчетного счета плательщика, но не зачисленных в бюджет, налоговый орган приостанавливает принудительное взыскание указанных средств с налогоплательщика и начисление пени на эту сумму налога.

Отражение в лицевом счете налогоплательщика денежных средств, списанных с его расчетного счета в уплату налога, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, не уменьшает показатель "недоимка (задолженность) по налогу", поскольку показатели "задолженность" или "недоимка" отражают состояние расчетов с бюджетом, т.е. средства, не поступившие на счета по учету доходов бюджетов. Указанные средства также не отражаются в лицевом счете налогоплательщика и налоговой отчетности как поступившие в бюджет, поскольку данные о поступлении денежных средств проводятся только на основании соответствующих финансовых документов, подтверждающих факт зачисления указанных средств на доходные счета соответствующих бюджетов.

Налоговые органы оценивают эти документы с точки зрения соответствия их содержания критериям, подтверждающим надлежащее исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате налогов.

Критериям, подтверждающим надлежащее исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате налогов перед бюджетом, является документально подтвержденное списание коммерческим банком денежных средств в погашение налоговых обязательств налогоплательщика при условии, что списанные денежные средства образовались на расчетном счете налогоплательщика в результате их поступления:

1. Через корреспондентский счет банка, открытый в РКЦ Центрального Банка России;

2. Через кассу коммерческого банка;

3. Другими способами, предусмотренными действующим законодательством, а также в рамках судебного производства.

Таким образом, данный Приказ устанавливает целый ряд дополнительных критериев.

Но что самое интересное, в дальнейшем оказалось, что данная «детализация» ч. 2 ст. 45 НК РФ сама нуждается в «детализации», в связи с чем было издано письмо МНС РФ от 9 октября 2000 г. N ВП-6-18/788@ "О порядке применения Приказа МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 и Приказа МНС России от 06.10.2000 N БГ-3-18/351" указывающее, что «отражение денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов в лицевых счетах налогоплательщика не уменьшает его задолженность перед бюджетом, поскольку, в соответствии с положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации, указанные средства считаются поступившими в доходы бюджета только при условии их зачисления на счета по учету доходов бюджетов. Вместе с тем, применение мер по принудительному взысканию указанных денежных средств с налогоплательщика и начисление пеней на вышеуказанные денежные средства приостанавливаются».

Закономерен вопрос, что в практическом плане означает фраза «не уменьшает его задолженность перед бюджетом»? По-видимому, это почва для дальнейшей «детализации» и простор для правоприменительного толкования на практике. Так толковый словарь терминов СПС «Гарант» определяет понятие задолженность по налогам как «невыплаченные в оговоренные законом сроки налоговые суммы в силу субъективных и объективных причин. З.п.н. может накапливаться. Налоговыми органами могут применяться санкции к предприятиям и их руководителям при З.п.н.».

В Письме ГТК РФ от 12 мая 1999 г. N 01-15/13658 "О начислении и взимании пени" разъясняется, что «для целей определения порядка начисления пени и обеспечения контроля за уплатой таможенных платежей следует различать понятия «недоимка» и «задолженность». Согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса, неуплаченные (недоплаченные) в установленный таможенным законодательством срок суммы таможенных платежей являются недоимкой. Сумма денежных средств, включающая в себя недоимку, проценты, пени и штрафы, неуплаченная (недоплаченная) плательщиком либо невзысканная (недовзысканная) таможенными органами является задолженностью. В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса, пеня начисляется на сумму недоимки. Пеня на суммы процентов, пеней и штрафов не начисляется».

Анализ действующей нормативной базы, тенденций её развития и практики её применения даёт основания предполагать, что сложившаяся ситуация терминологической неопределённости используется налоговыми органами для расширительного (не в пользу налогоплательщиков) толкования норм Налогового и Бюджетного кодексов, что противоречит положениям части 7 статьи 3 Налогового кодекса: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».

Письмо МНС РФ от 9 октября 2000 г. N ВП-6-18/788@"О порядке применения Приказа МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 и Приказа МНС России от 06.10.2000 N БГ-3-18/351" обязывает налоговые органы при наличии фактов непоступления денежных средств незамедлительно проводить контрольные мероприятия, предусмотренные письмом Госналогслужбы России от 20.10.98 N ВП-6-11/749@, письмами МНС России от 08.07.99 N АП-6-09/544@ и от 16.11.99 N АП-6-05/910@ (суть этих мероприятий была кратко рассмотрена нами выше) в целях получения следующих документов:

а) подтверждения факта списания денежных средств (в произвольной форме), заверенного банком, обслуживающим расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика, с которого списаны денежные средства;

б) выписки, заверенной банком, по расчетному (корреспондентскому) счету налогоплательщика;

с) подтверждения соответствующего структурного подразделения МНС России факта неприменения к банку в момент списания денежных средств мер воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды;

д) выписки по корреспондентскому счету банка на момент зачисления на расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика денежных средств;

е) копии договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств;

ж) подтверждение полномочий должностных лиц банка на заключение ими договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств;

з) иных документов, необходимость наличия которых разъяснена письмом Госналогслужбы России от 23.11.98 N ВК-6-09/849@ и письмами МНС России от 11.01.99 N ВГ-6-09/16@, от 22.03.99 N АС-6-09/192@.

Документы, предусмотренные подпунктами "а" и "б" настоящего пункта, представляются налогоплательщиком. Документы, предусмотренные подпунктами "д" - "ж" настоящего пункта, представляются банком.

В случае выявления факта списания денежных средств банком, к которому применены меры воздействия, поименованные в подпункте "с" вышеуказанного перечня, либо отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, подтвержденного выпиской, предусмотренной подпунктом "д" настоящего пункта, а также оснований, позволяющих ставить вопрос о подлинности предоставленных документов, налоговый орган направляет необходимые материалы в территориальные органы ФСНП России, МВД России и ФСБ России, а также сообщает о принятых мерах в МНС России без отражения денежных средств в лицевых счетах налогоплательщика.

При наличии оснований предполагать недобросовестность налогоплательщика и банка, налоговые органы указывают налогоплательщику на необходимость отзыва им платежных поручений из картотеки банка к счету 90904 "Расчетные документы клиентов, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации" в порядке, установленном Положением ЦБР от 12 апреля 2001 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации". Вполне логичен вопрос: насколько законна и конституционна эта норма? По-видимому, отвечать на этот вопрос предстоит Верховному суду и Конституционному Суду РФ.

МНС РФ рекомендует налоговым органам «при получении решений (постановлений) арбитражных судов, обязывающих налоговый орган признать обязанность по уплате налога исполненной, произвести отражение в лицевых счетах, осуществить зачет либо возврат сумм денежных средств, обжаловать данные решения в установленном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации порядке с использованием при необходимости следующих оснований:

а) заключение договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств, неуполномоченным должностным лицом банка. При этом в случаях, предусмотренных банковскими правилами, надлежащим подтверждением полномочий должностного лица банка должно служить подтверждение согласования его кандидатуры Банком России.

В случае признания арбитражным судом договора банковского счета, с которого списаны денежные средства, недействительным на основании его заключения неуполномоченным лицом сделки по зачислению и списанию с данного счета денежных средств ничтожны;

б) отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка на момент оформления поступления денежных средств на счет налогоплательщика.

При этом следует иметь в виду, что, в соответствии со статьей 845 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), при заключении договора банковского счета банк получает право использовать имеющиеся на этих счетах денежные средства, сохраняя за клиентом в отношении этих денежных средств право распоряжаться ими. Таким образом, банк исполняет расчетные документы за счет средств, находящихся в его распоряжении. К данным средствам относятся как собственные средства банка, так и средства его клиентов, которые банк вправе использовать согласно пункту 2 вышеназванной статьи Гражданского кодекса.

В том случае, если налоговый орган располагает доказательствами наличия у банка картотеки к счету 90904 "Расчетные документы клиентов, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации" (подпункт "д" пункта 1 настоящего письма) на момент исполнения расчетного документа по зачислению денежных средств на счет налогоплательщика, налоговый орган вправе (по мнению МНС РФ – А.С.) считать, что банк не мог исполнить данный расчетный документ, т.к. средства у банка для реального исполнения данного документа отсутствовали. В противном случае средства с расчетного счета должны были быть привлечены для исполнения ранее возникших обязательств по расчетным документам, находящимся в картотеке банка.

При этом бухгалтерская проводка, показывающая зачисление денежных средств на счет налогоплательщика, носит формальный характер и не отражает их реального поступления на указанный счет. Данной проводкой фактически отражено изменение структуры обязательств банка перед его клиентами, в частности, увеличен объем прав требования клиента-налогоплательщика на сумму средств, отраженных данной проводкой;

в) злоупотребление правом, предоставленным налогоплательщику статьей 45 Налогового кодекса».

Отметим, что последнее основание, с точки зрения теории права, выглядит, по меньшей мере, странно, ведь статья 45 НК РФ ни словом не говорит о правах налогоплательщика, а целиком посвящена его обязанностям. Злоупотребить обязанностью, наверное, невозможно.

«При этом доказательством того, что налогоплательщик знал о неплатежеспособности банка в момент направления в банк платежного поручения, может являться наличие у налогового органа документов, свидетельствующих об исполнении налогоплательщиком обязанностей по договорам, в которых был указан счет налогоплательщика в неплатежеспособном банке, со счета в ином банке.

Также доказательством правомерности вышеназванного основания могут служить доказательства наличия средств на иных счетах налогоплательщика».

Однако доказательства по определению не имеют предустановленной силы, т.е. суд в каждом конкретном случае самостоятельно решает вопрос о весе, значении конкретного доказательства по делу и свободен в своих оценках. Мы полагаем, что вышеописанные «доказательства» можно считать, в лучшем случае, косвенными, т.е. имеющими какой-то вес лишь в совокупности (в системе) с другими доказательствами, а самостоятельного доказательственного значения не имеющими. Например, представим себе ситуацию: у предприятия-налогоплательщика имеются несколько расчетных счетов в различных банках (возможно, именно для того, чтобы внезапные финансовые проблемы одного из этих банков не блокировали деятельность предприятия). В какой-то момент один из банков начинает задерживать клиентские платежи (в бюджет и контрагентам). Предприятие, для того, чтобы не подвести контрагентов, исполняет свои обязательства перед ними через действующие расчетные счета в других банках. Где же здесь криминал и вообще злой умысел?

«По вступившим в силу решениям судебных органов, по которым истекли сроки обжалования, а также по судебным делам, прошедшим все инстанции, денежные средства, признанные судебными органами как исполненная обязанность по уплате налогов, проводятся в лицевые счета налогоплательщиков в общеустановленном порядке, а именно: отражаются как "денежные средства, списанные с расчетного счета, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджетов". При этом задолженность налогоплательщика перед бюджетом не уменьшается, но приостанавливается взыскание указанных денежных средств с налогоплательщика и начисление на эти суммы пени».

Закономерно возникает вопрос, для чего учитывать средства, как задолженность налогоплательщика перед бюджетом, если, в соответствии с действующим законодательством и вступившим в законную силу решением суда, взысканию с налогоплательщика эти средства не подлежат? Возможно, это сделано ввиду возможных будущих изменений нормативных актов, имеющих обратную силу. Это означает, что налоговые органы не теряют надежды хотя бы частично вернуть «зажатые» проблемными банками налоговые платежи за счет налогоплательщиков. Не исключено также и то, что данное положение имеет своей целью оказание некоего психологического давления на налогоплательщиков.

Ситуация, когда с расчетного счета предприятия по его поручению на уплату налогов банком снимаются денежные средства, но не перечисляются с корреспондентского счёта на счета учета доходов бюджета, вовсе не обязательно предполагает наличие умысла налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов, налогоплательщик действительно может быть (и зачастую является) пострадавшей стороной. В такой ситуации позиция налоговых органов – «обеспечить поступление средств в бюджет любой ценой», выглядит, как минимум, неэтичной, а с точки зрения буквального толкования части 2 статьи 45 НК РФ – и незаконной. Государство, а не налогоплательщик, выдаёт банкам лицензии и осуществляет контроль за их деятельностью, но если банк, несмотря на меры госконтроля, мошенничает с перечислением налогов в бюджет, то почему это становится проблемой налогоплательщика? По-видимому, логика государства заключается в том, что с проблемного банка взыскать что-либо, как правило, уже невозможно, а с налогоплательщика ещё можно. Вряд ли такая логика лежит в русле принципов права и идеи правового государства.

Другой причиной, по-видимому, является то, что государству пока не удаётся построить и реализовать правовой механизм, позволяющий четко разграничивать ситуации, когда налогоплательщик, действительно, – жертва обстоятельств, а когда – преступник. В данной ситуации последовательное воплощение в жизнь презумпции невиновности ведёт к огромным потерям бюджета со всеми вытекающими отсюда последствиями, что провоцирует правоохранительные и налоговые органы на жесткое отношение к налогоплательщику, фактическую презумпцию виновности.


Некоторые практические рекомендации

  1. Не рекомендуется проводить крупные (порядка десятков миллионов рублей и более) налоговые платежи через один негосударственный банк, так как если банк окажется «проблемным», то благополучное решение вопроса об отражении «зависших» сумм в лицевых счетах налогоплательщиков будет весьма проблематичным, что неизбежно привлечёт пристальное внимание налоговых органов к данному конкретному налогоплательщику. Кроме того, когда одна часть налоговых платежей проводится через один банк, а другая часть – через другой, это становится своего рода страховкой, способом минимизации риска (оба банка, скорее всего, не «сгорят» одновременно).

  2. Рекомендуется избегать использовать векселя и т.п. формы расчетов для образования средств на расчетном счете предприятия, используемых для расчетов с бюджетом по обязательным платежам, так как при возникновении проблем «непрохождения» средств с расчетного счета предприятия на счета по учету доходов бюджетов использование векселей будет выглядеть подозрительно.

  3. Особо осторожным налогоплательщикам можно порекомендовать иметь расчетный счет (или один из расчетных счетов) в Сбербанке и рассчитываться с бюджетом только через него.

  4. Не рекомендуется уплачивать налоги сразу за несколько кварталов (налоговых периодов) вперед и, тем более, не допускать значительной переплаты, так как попытки добиться зачета и (или) возврата этих сумм при отсутствии реального зачисления их в бюджет наверняка будут восприняты налоговыми органами как косвенное свидетельство наличия умысла налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов с помощью «проблемных» банков.

  5. Если предприятие поручило обслуживающему его банку перечислить со своего расчетного счета (с соблюдением критериев, указанных в части 2 статьи 45 НК РФ) денежные средства в качестве налоговых платежей в бюджет, а реально деньги в бюджет не поступили, при этом налоговые органы отказываются признать обязанность налогоплательщика по уплате налогов в бюджет исполненной, то в такой ситуации можно порекомендовать обращаться в арбитражный суд, так как даже если требования налоговых органов целиком лежат в рамках проанализированных нами выше подзаконных актов, арбитражный суд, основываясь на нормах НК РФ, может принять решение в пользу налогоплательщика, так как нормы закона обладают большей юридической силой, чем ведомственные акты и подлежат применению в случае противоречия последним. По-видимому, при разрешении данной правовой коллизии судом будет решаться вопрос о том, являются ли эти ведомственные акты лишь толкованием, «детализацией» норм НК РФ или же они формулируют новые нормы налогового права, изменяющие нормы НК РФ (противоречащие им). Поскольку для теории права и практики правоприменения данный вопрос является весьма сложным и, по существу, нерешённым (не существует сколько-нибудь эффективных критериев разграничения), постольку предсказать решение суда по данному вопросу в конкретном случае весьма сложно.

В заключение отметим, что в последнее время начался очередной виток «выжимания» зависших налоговых платежей, при этом главным инструментом давления является «последняя» реструктуризация задолженности. Что же касается перспектив полного и окончательного решения вопроса о моменте (и критериях) исполнения обязанности по уплате налогов, то решение этого вопроса в ближайшее время нам представляется маловероятным, хотя и неисключены определённые подвижки в пользу налогоплательщиков.

Список использованных нормативных актов1

  1. Конституция РФ от 12 декабря 1993г.

  2. Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 12.10.98 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

  3. Письмо Госналогслужбы РФ от 23 ноября 1998 г. № ВК-6-09/ 849@.

  4. Письмо ЦБР от 18 июня 1999 г. N 182-Т "О применении отдельных положений Инструкции Банка России от 31.03.97 N 59".

  5. Инструкция ЦБР от 31 марта 1997 г. N 59 "О применении к кредитным организациям мер воздействия за нарушения пруденциальных норм деятельности" (с изменениями от 14 ноября 1997 г., 15 января, 13 апреля, 2 июня, 30 ноября 1998 г., 27 сентября, 8 октября 1999 г.), утверждена приказом Банка России от 31 марта 1997 г. N 02-139.

  6. Письмо ЦБР от 13 августа 1999 г. N 240-Т "О порядке применения разъяснений Банка России, данных в Указании оперативного характера от 18.06.99 N 182-Т".

  7. Письмо ЦБР от 8 октября 1999 г. N 292-Т "О применении мер воздействия к кредитным организациям, не обеспечивающим своевременное перечисление средств в бюджетывсех уровней и государственные внебюджетные фонды".

  8. Письмо МНС РФ от 8 октября 1999 г. N ВП-6-05/801 "Об отзыве неисполненных расчетных документов клиентов проблемных кредитных организаций".

  9. Письмо ЦБР от 9 ноября 1999 г. N 311-Т "О выполнении Указания Банка России оперативного характера от 18.06.99 N 182-Т".

  10. Письмо МНС РФ от 16 ноября 1999 г. № АП-6-05/910@ «О дальнейших мерах по ликвидации задолженности проблемных коммерческих банков и их клиентов перед бюджетами всех уровней».

  11. Письмо МНС РФ от 24 мая 1999 г. N АС-6-18/422@.

  12. Письмо МНС РФ от 8 июля 1999 г. N АП-6-09/544.

  13. Приказ МНС РФ от 18 августа 2000 г. N БГ-3-18/297 "О мерах по обеспечению принятия и реализации решений Комиссии МНС России по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов" (с изменениями от 6 октября 2000 г. в редакции от 23 апреля 2001 г.).

  14. Письмо МНС РФ от 26 июня 2000 г. № ВП-6-05/480@.

  15. Письмо МНС РФ от 13 сентября 1999 г. № АП-6-05/730.

  16. Письмо МНС РФ от 17 октября 2000 г. № СВР-6-31/807 «О порядке оформления задолженности по налоговым платежам».

  17. Приказ МНС РФ от 23 апреля 2001 г. N БГ-3-18/131"О ликвидации Комиссии МНС России по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов".

1 При написании настоящей статьи автором были использованы нормативные материалы из СПС «Гарант".

скачать


Смотрите также:
Название статьи: Некоторые сложные вопросы признания
264.36kb.
Удк иванов Иван Иванович учёная степень, должность, место работы, населённый пункт, область, Россия название научной статьи
47.47kb.
Некоторые дискуссионные вопросы понятия и содержания статьи 273 ук РФ
133.64kb.
Статьях. «Современник»
80.28kb.
Жажда признания
1385.43kb.
Вопросы к экзамену по дисциплине «финансы фирмы»
39.79kb.
Программа курса № Название темы Продолжительность, часов 1
15.12kb.
Конкурс команд «Слово змейка»
40.15kb.
Публикации о школе в сми № п/п Название статьи
28.44kb.
Ответы правовой группы Центра лечебной педагогики на вопросы, касающиеся опеки и попечительства
121.72kb.
Ответы правовой группы Центра лечебной педагогики на вопросы, касающиеся опеки и попечительства
227.93kb.
Вопросы к итоговому государственному экзамену по курсу «гражданское право»
44.68kb.