Главная стр 1
скачать


Налоговые проблемы рекламных расходов
Налог на прибыль

Основную проблему учета рекламных расходов для целей налогообложения, как представляется, бухгалтеры решают при исчислении налога на прибыль. Дело в том, что рекламные расходы прямо упомянуты в перечне «Прочих расходов, связанных с производством и реализацией». В подпункте 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ названы «расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи», а в этом самом пункте 4 даны развернутые правила учета рекламных расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Главное, бухгалтеру нужно всегда помнить, что существует две категории рекламных расходов: нормируемые (включаемые в налоговые расходы в ограниченных суммах) и ненормируемые (учитываемые в полном объеме при исчислении налогооблагаемой прибыли).

К ненормируемым пункт 4 статьи 264 относит следующие расходы:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях,на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламныхброшюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или)

о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.


Все остальные расходы на рекламу, а также поименованные почему-то отдельно расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ. То есть в качестве базы для исчисления норматива используется выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, без включения в нее внереализационных доходов.

Заметим, что способ определения состава нормируемых расходов законодатели избрали удачный. Вместо того чтобы пытаться перечислить, что входит в список нормируемых расходов, они дали перечень того, что может быть принято для исчисления суммы налога на прибыль в полном объеме. Разработчики главы 25 НК РФ, очевидно, пытались добиться того, чтобы состав расходов в перечне был описан в достаточно обобщенном виде (дабы не вызывать вопросов по конкретным «мелким» ситуациям), но при этом отсутствовала и неопределенность, следствием которой могло бы стать неоправданно широкое толкование данного положения применительно к тем или иным расходам.

Опыт работы показывает, что удачно решить обе эти задачи у авторов главы о налоге на прибыль не очень-то получилось. Некоторые аспекты применения данного положения показывают, что бесспорности и однозначности в ряде случаев достичь не удалось. Поэтому, как считает автор, необходимо уделить внимание обсуждению состава ненормируемых расходов в целом, именно как законодательной нормы. Отдельные проблемы, связанные с применением этого правила на практике, будут рассматриваться в дальнейших частях книги.

Хотя, скажем честно, перечень из трех исключений действительно включил очень большую (и едва ли не самую дорогую) часть «стандартных» форм рекламных расходов, которые обычно несут рекламодатели. Так, средства массовой информации (как печатные, так и электронные, а в последнее время - и телекоммуникационные) в настоящий момент являются если не основными, то как минимум, одними из самых важных средств доведения рекламной информации до потенциального потребителя. Например, по данным исследовательского холдинга ROMIR Monitoring, именно телевидение позволяет обеспечить наибольший охват аудитории - 95%.

Вторая серьезная часть средств информационного воздействия на возможного клиента - это наружная реклама, сопровождающая жителей города, поселка или иного населенного пункта, расположенная в непосредственной близости от места их проживания, работы, отдыха, перемещения и т. п. Упомянутое исследование ROMIR Monitoring зафиксировало интерес к наружной рекламе 74% респондентов.

Наконец, третья группа «ненормируемых» рекламных воздействий парадоксальным образом сочетает в себе, казалось бы, несочетаемое. С одной стороны, она отличается самой серьезной «специализацией», так как именно на специалистов рассчитаны многие профессиональные выставки, ярмарки и экспозиции. Однако, с другой стороны, сугубо «народных» расходов в данной группе также предостаточно: это, например, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов (здесь необходимо учесть также расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при их экспонировании). Понятно, что как раз последняя категория рекламных мероприятий направлена на информирование о товарах (работах, услугах) и о компании-рекламодателе непосредственно потенциальных покупателей (клиентов), то есть самого широкого крута потребителей рекламы.

К ненормируемым рекламным расходам Налоговый кодекс отнес также расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации. Данные расходы могут выступать в качестве вспомогательного материала при проведении рекламных мероприятий как первого, так и второго типа (в рамках рассматриваемой третьей группы ненормируемых расходов на рекламу), но могут иметь и самостоятельное значение, когда изготовленные печатные рекламные материалы используются, например, при упаковке продукции, в почтовых рассылках, в качестве раздаточного материала при личных контактах персонала с потенциальными клиентами (например, распространение брошюр или буклетов и рекламных образцов товара на улице и т. п.). Надо отметить, что описание информации, которая может содержаться в такого рода продукции, достаточно четко корреспондирует с уже упоминавшимся ранее определением рекламы, содержащимся в Федеральном законе «О рекламе». Хотя нельзя умолчать и о том, что полное соответствие достигнуто совсем недавно, после подписания Федерального закона № 58-ФЗ от 6 июня 2005 года, который добавил в соответствующий подпункт упоминание о товарном знаке и знаке обслуживания, коих ранее в качестве объектов рекламирования законодательство о налоге на прибыль формально не признавало.

Обсуждая состав ненормируемых расходов, Необходимо отметить, что, характеризуя процесс размещения различных видов рекламы, законодатели (сознательно или случайно - нам это не ведомо) применили абсолютно непохожие выражения. Обратите внимание: про рекламу в СМИ и телекоммуникационные сети сказано «расходы на рекламные мероприятия» (то есть максимально широко), про средства наружной рекламы - «расходы на... рекламу» (тоже всеобъемлюще, причем даже с уточ-, нением, что сюда следует включить изготовление технических средств наружной рекламы). Заметим, что как раз последнее создает неопределенность, каким образом учитывать расходы на изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, если их стоимость превышает 10 тысяч рублей, то есть для налоговых целей они являются амортизируемым имуществом. Получается, что амортизация основных средств должна учитываться не по статье «амортизация», а по статье «Прочие расходы, связанные с произ водством и реализацией», подстатья «Рекламные расходы»? Но ведь это нонсенс! Хотя для налоговой службы - совсем даже наоборот, руководство к действию. Например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. № 26-12/33216 так прямо и указано, что «амортизационные отчисления по автомобилям, являющимся носителями рекламной информации, учитываются как нормируемые расходы на рекламу». Правда, автору представляется, что данной рекомендацией налоговые специалисты подчеркивали не классификацию расхода, а то, что вопрос о его принятии или непринятии для целей налогообложения решается в совокупности со всей массой рекламных расходов налогоплательщика за отчетный период. А еще одно письмо Управления МНС по г. Москве от 25 августа 2003 г. № 26-12/46254 «Об амортизации рекламного щита» просто феноменально разъяснило ситуацию с созданием рекламных щитов и учетом данных расходов для целей налогообложения. В этом документе сказано, что «расходы на рекламу в виде расходов по изготовлению рекламных щитов не нормируемы», однако поскольку щит, стоимость которого превышает 10 000 рублей, «можно отнести к амортизируемому имуществу», а «стоимость начисленной амортизации по рекламному щиту как объекту основных средств следует рассматривать как рекламные расходы и учитывать в расходах на рекламу, уменьшающих доходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль». Вот и попробуйте догадаться, с какой радости вообще зашла речь о расходах на создание объектов основных средств, которые никогда не учитывались при налогообложении (может быть, они поэтому и не нормируются), и почему та же самая стоимость, но представленная чуть-чуть по другому (как амортизация объекта), уже должна нормироваться?

Но факт остается фактом. Получается, что этим, по большому счету, излишним уточнением авторы текста статьи 264 создали совершенно ненужную для налогоплательщика неясность в учете рекламных расходов, при этом предоставив налоговым органам формальную, но вполне реальную возможность «попридираться» к налоговому учету предприятий.

Правда, и с «широкими» формулировками в свете положений статьи 252 НК РФ, устанавливающих презумпцию экономической обоснованности расходов, принимаемых для целей налогообложения, предприятиям не слишком радостно. Ведь при кажущейся «безграничности» понятия всегда остается риск того, что налоговый орган поставит налогоплательщика в тупик требованием доказать, что тот или иной расход является «расходом на рекламное мероприятие» или «на наружную рекламу».

Вот, например, оплачивает предприятие рекламной компании определенную в договоре сумму за создание рекламного материала (написание на основании предоставленной рекламодателем информации, верстку, передачу в газету или журнал и оплату размещения в издании, а также включая агентское вознаграждение). Можно ли с полным правом назвать все это «расходами на рекламное мероприятие»? Автор считает, что можно, но при этом не готов поручиться, что так же сочтет проверяющий инспектор. Ведь определение в нормативных актах понятия «рекламное мероприятие» отсутствует.

В связи с этим инспектор может, например, заявить, что «рекламное мероприятие» - это только действия, непосредственно связанные с размещением рекламного материала, а расходы на создание этого материала должны квалифицироваться как нормируемые рекламные расходы, поскольку «прямо не поименованы в абзацах втором - четвертом пункта 4». При всей кажущейся на первый взгляд «надуманности» и «искусственности» проблемы, с учетом тенденций и приемов контролирующих инстанций, указанной возможности исключить нельзя. Ведь, скажем, не стесняются же инспекторы примерно с таких же позиций подходить к представительским расходам, соглашаясь принимать в них буфетное обслуживание и официальные приемы, но отказываясь считать расходом для целей налогообложения обычное питание (обед) приглашенных контрагентов или партнеров! И из расходов на обучение спокойно (и, признаем, нередко вполне обоснованно) исключают «расходы на развлечение и отдых» (хотя любопытно, а считается ли перемена отдыхом, а если да, то как выделить ее стоимость из стоимости обучения?). Так что ожидать чего-то принципиально иного в отношении рекламных расходов тоже не приходится. Правда, автору удалось обнаружить письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 21 марта 2003 г. Ж 0.4-02-05/1/24, где сделана осторожная попытка классификации нормируемых и ненормируемых рекламных расходов, однако было бы большим преувеличением сказать, что при этом достигнута надлежащая ясность в вопросе.

Надо отметить, что беспокойство автора не случайно. В неофициальных ответах на вопросы налогоплательщиков специалисты налоговой службы Российской Федерации как раз занимают самую неприятную для предприятий позицию. Например, в «Финансовой газете», 2005 г., февраль, № 5 советник налоговой службы Российской Федерации III ранга О. Борисова разъяснила, что в случае, если распространение рекламных материалов и продукции осуществляется через специализированные агентства или фирмы-распространители, то вознаграждение, выплачиваемое этим фирмам или агентствам, следует рассматривать как расходы на рекламу, однако для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, то есть подлежат нормированию.

В письме Управления МНС России по г. Москве от 26 февраля 2003 г. № 26-12/12101 подтверждено, что расходы по оплате рекламных услуг рекламному агентству, включающие оплату услуг непосредственного исполнителя заказа организации на размещение рекламы в средствах массовой информации, расходы на световую и иную наружную рекламу, а также агентское вознаграждение, уплачиваемое рекламному агентству в связи с размещением ненормируемых видов рекламы, могут уменьшать полученные организацией доходы на сумму фактически понесенных затрат при условии, что данные расходы обоснованны и документально подтверждены. Однако разъяснений по поводу того, подлежат ли данные расходы нормированию или их все-таки можно (нужно?) приравнять к затратам на проведение рекламных мероприятий через средства массовой информации, в данном письме не содержится. Правда, такой аспект в «опросе налогоплательщика не затрагивался, однако в иных случаях специалисты налоговых органов по собственной инициативе указывают, что те или иные расходы не следует или следует считать нормируемыми. По мнению автора, подобная «скромность» разъяснения скорее всего означает, что установившегося мнения по этому поводу у налогового ведомства не имеется.

Зато налоговики давно определились с разъяснением насчет того, что относится к средствам массовой информации. В письме Управления МНС России по г. Москве от 12 августа 2002 г. № 26-12/36996 однозначно указано, что кинотеатры к таковым не относятся, согласно статье 2 Закона Российской Федерации «О средствах массовой информации» от 27.12.1991 № 2124-1, где под средством массовой информации понимается «периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации; под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой понимается совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год». В связи с этим кинотеатр не является средством массовой информации, а расходы на рекламу путем показа рекламных кинороликов с образцами продукции собственного производства в кинотеатрах не относятся к расходам на рекламу через средства массовой информации, предусмотренные абзацем вторым пункта 4 статьи 264 НК РФ, и подлежат нормированию в пределах пресловутого одного процента выручки.

Не совсем ясно и с размещением рекламы через Интернет. Если рассылку рекламы, как представляется, без натяжки можно квалифицировать как «рекламное мероприятие» (исходя из обще-применительного значения этого понятия), то столь же бесспорна и ситуация с расходами по созданию WEB-сайта компании, который предполагается эксплуатировать в течение длительного времени, что, по большому счету, исключает восприятие этих расходов как затрат на проведение «рекламного мероприятия».

В свое время Минфин вообще высказался, что такие расходы рекламными не являются (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 26 июля 2000 г. № 04-02-05/2), однако с тех пор прошла целая эпоха, и в свете современных требований законодательства по налогу на прибыль контролирующие инстанции пришли к мнению о возможности квалификации подобных расходов в качестве рекламных (см., например, письмо Управления МНС Россиипо г. Москве от 7 мая 2003 г. № 26-12/25025). Поскольку пред- ' ставить себе WEB-сайт без Интернета невозможно, то естественно было бы сделать вывод, что данные рекламные расходы не нормируются, так как являются своеобразным объявлением, размещенным в телекоммуникационной сети (очень сложным, довольно дорогим и «интеллектуальным» - с анимацией и гиперссылками).

Правда, здесь нужно заметить, что до 2005 года это было выгодно контролирующим инстанциям, поскольку позволяло выявить рекламные расходы и обложить их дополнительно налогом на рекламу. А с 1 января 2005 года данный налог отменен, в связи с чем нельзя исключить, что и позиция фискалов кардинальным образом изменится. Ведь чем больше рекламных расходов будут объявлены нормируемыми, тем более значительными будут поступления налога на прибыль в бюджет,

Аналогичным образом, если к расходам на наружную рекламу можно отнести затраты по изготовлению технических средств ее размещения, то как насчет собственно рекламных материалов, то есть того, что на эти «технические средства» вешают, приклеивают и иным образом крепят? И, по мнению автора, в подобных рассуждениях мы вовсе не сгущаем краски. Ведь, скажем, в части печатных рекламных материалов глава 25 НК РФ неожиданно оказывается предельно конкретной: таковыми считаются только брошюры и каталоги (интересно, сколько страниц должно быть в брошюре, чтобы ее не объявили книгой или, наоборот, листовкой? Сколько текстовой информации должно быть в каталоге, чтобы избежать статуса журнала?), а в составе ненормируемых учитываются только расходы на их изготовление. Хотя любому ясно, что будучи изготовленными и сваленными на складе, эти печатные материалы никакой рекламой не являются, а представляют собой всего лишь кучу высокохудожественной макулатуры. Но почему же расходы по их доведению до потребителя исключены из перечня, ведь тем самым нарушен принцип, рассмотренный выше на примере первых двух категорий рекламных расходов!

В составе расходов на участие в массовых мероприятиях тоже немало неизвестности. Например, расходы на участие в экспозиции, выставке или ярмарке не нормируются. А в выставке-ярмарке? Это ведь и не выставка, и не ярмарка! Значит, нельзя? А в мероприятии, которое по сути своей являясь выставкой или как минимум экспозицией, повинуясь фантазии устроителей, именуется «форум» или «фестиваль»? Формально-то оно в перечне не названо, а перечень, между прочим, закрытый и расширительному толкованию не подлежит! И с оформлением тоже не все гладко. Налогоплательщикам разрешено оформить витрины, выставки-продажи, комнаты образцов и демонстрационные залы. Но совершенно неизвестно, можно ли аналогичным образом оформить торговый зал, теряет ли свой статус «демонстрационный зал», если непосредственно в нем стоит кассовый аппарат и осуществляются сделки купли-продажи, что делать, если для образцов выделена не комната, а стена в отделе продаж или коридор в офисе, а также что вообще понимать под оформлением (например, Это только размещение товаров или еще можно «ненормированно» повесить воздушные шарики, искусственные цветы и поставить изображение какого-нибудь, например, инопланетянина, не наряжая его в продаваемые кофточки и не размещая в его руках реализуемые канцтовары, а просто так, чтобы привлечь посетителей). Или, допустим, достаточно ли для того, чтобы не нормировать расходы на изготовление какого-нибудь суперсовременного стеклянно-электронного изображения логотипа фирмы, издать приказ, что этот объект будет размещен в витрине? Вот, например, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (письмо от 8 сентября 2004 г. № 03-03-01-04/1/31), похоже, считает, что нельзя. А от ответа на вопрос, к каким (нормируемым или ненормируемым) расходам относятся затраты на размещение на спортивно-массовых мероприятиях стационарно закрепленных щитов, флагов,

, растяжек, а также размещения логотипа компании на экипировке участников и последующей трансляции данного мероприятия в средствах массовой информации, в том числе в Интернете, финансисты мудро уклонились, сообщив, что... к рекламным (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 11.03.2004 № 04-02-05/4/4). Или, продолжая ряд риторических вопросов,-можно ли аналогичным образом не нормировать расходы на изготовление рекламной продукции, которая будет размещена в витринах или демонстрационных залах, но не самого налогоплательщика, а его дилеров или контрагентов? В такие глубокие дебри высокопоставленные специалисты Минфина не углубляются, а «рядовые» проверяющие решают проблему по велению своего сердца, совести и плана по сбору налогов, а не сообразуясь с нормами закона.

Вот и получается, что, по существу, на ровном месте и из прописанных, на первый взгляд, весьма подробно, положений налогового законодательства вытекает больше вопросов, чем ответов. И между прочим, по мнению автора, многие из затронутых проблем можно было решить банальным «открытием» перечня, то есть включив в него фразу «и иных подобных» (мероприятий, расходов, действий, объектов). Но этот механизм допустим только в случае, если у разработчиков нет достаточной квалификации для того, чтобы попытаться дать четкие и однозначные формулировки, определяющие используемые понятия и позволяющие налогоплательщику действительно все понять, не задавая такого количества уточняющих вопросов. К сожалению, июньская 2005 года «глобальная» перетряска главы о налоге на прибыль почти не затронула проблему корректного формирования перечня ненормируемых рекламных расходов. Верно, время еще не пришло, или рекламные лоббисты были заняты более важными и дорогими проблемами, например, в сфере рекламы алкоголя и табака.




Налог на добавленную стоимость

ВЫЧЕТЫ НДС ПО СВЕРХНОРМАТИВНЫМ РАСХОДАМ

Серьезные проблемы при исчислении платежей к уплате в бюджет и формировании вычета по налогу на добавленную стоимость связаны с вопросами нормирования рекламных расходов. Дело в том, что пункт 7 статьи 171НК РФ установил жесткую корреляцию между принятием расходов для целей исчисления налога на прибыль и возможностью вычета НДС по этим расходам, предусмотрев, что «в случае, если в соответствии с главой 25 настоящего кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, -соответствующем указанным нормам». Поэтому при определении причитающейся к уплате суммы НДС имеется прямая зависимость от того, квалифицируются ли рекламные расходы по правилам исчисления налога на прибыль как нормируемые или как ненормируемые. Так что все рассуждения, приведенные в предыдущем разделе, имеют значение также и для расчета НДС.

При этом, что любопытно, порядок осуществления и документального оформления расчета НДС по сверхнормативным расходам в актах законодательства не приведен. Как и следовало ожидать, подобная ситуация привела к возникновению всевозможных вольных толкований текста Налогового кодекса контролирующими инстанциями, которые пытаются регулировать ее по-своему. Например, в числе наиболее негативных следует назвать рекомендации, которые доведены до налогоплательщиков письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11 ноября 2004 г. № 03-04.-11/201. В частности, в этом письме было указано следующее: «В случае, если расходы на рекламу относятся к нескольким отчетным периодам, суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к таким расходам, подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей налога на прибыль организаций, в тех периодах, в которых возникают эти расходы. Что касается сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, то такие суммы налога на добавленную стоимость к вычету не принимаются. При этом на основании пункта 49 статьи 270 главы 25 кодекса указанные суммы налога на добавленную стоимость при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются».

Таким образом, получаем вообще печальную ситуацию. Для целей исчисления налога на прибыль норматив расходов на рекламу установлен в процентном отношении к выручке, которая, вообще говоря, исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода (то есть года). Например, если предприятие в начале года оплатило «нормируемые» рекламные расходы и квалифицировало их, как это было рассмотрено нами ранее, в качестве расходов будущих периодов, то возможна ситуация, что для целей налога на прибыль по итогам года будет учтена вся сумма (так как в конечном итоге 1% от выручки может составить значительную сумму).

Однако при этом, используя норматив, исчисленный по правилам 25-й главы, в расчетах по НДС Минфин не считает возможным производить перерасчет нормируемых расходов по правилам налога на прибыль (за год), а предлагает исчислять норматив только за месяц (для НДС это налоговый период).

То есть для налога на добавленную стоимость (если руководствоваться рекомендациями Минфина) вычет при любом развитии событий (независимо- от годовой выручки) составит всего лишь долю от суммы НДС, уплаченной поставщику. Эта доля рассчитывается исходя из рекламных расходов, укладывающихся в норматив за месяц, в котором эти расходы были совершены. Причем «лишний» НДС нельзя будет ни зачесть, ни включить в расходы для исчисления налога на прибыль, то есть он подлежит уплате исключительно за счет собственных средств налогоплательщика. И при этом, надо заметить, в главе 21 Налогового кодекса РФ не имеется ни малейших оснований для формирования и предъявления налоговыми органами вышеописанных требований.

Причем, судя по содержанию данного письма, у финансового ведомства даже не нашлось аргументов в обоснование своей позиции - в документе приведена только позиция - и нет ни одного довода. Кстати, если налоговики решат немного «дополнить» финансистов, то они вполне могут объявить, что и при зачете ранее уплаченного за рекламные расходы аванса сумму НДС тоже можно принять к вычету только исходя из величины норматива в том месяце, когда аванс был зачтен. Это просто дополнит картину: ведь относительно вычетов НДС по расходам будущих периодов налоговая служба давным-давно объявила, что НДС необходимо принимать к вычету пропорционально списываемой на расходы части стоимости - например, в течение всего срока действия разрешения, сертификата или лицензии (письмо Управления МНС России по г. Москве от 10 августа 2004 г. № 24-11/52247 «О правомерности вычета НДС»).


ПРОБЛЕМА ДОКУМЕНТАЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ И ОБОСНОВАНИЯ ВЫЧЕТА НДС «ПО НОРМЕ»

Столь же загадочным является порядок документального оформления вычета НДС по нормируемым рекламным расходам. Поскольку итог по книге покупок должен соответствовать декларации, то налогоплательщику придется выбирать один из двух вариантов:

- либо использовать ничем не обоснованный метод с отрицательными («сторнировочными») записями в данномналоговом регистре (на основе бухгалтерской справкиили минусового счета-фактуры);

- либо» рискуя не успеть надлежащим образом оформитькнигу покупок, ждать конца месяца, чтобы, подведя итоги, осуществить частичную регистрацию счетов-фактуртолько на суммы налога «в пределах норматива».

То есть, конечно, закрепление избранного варианта в учетной политике для целей налогообложения поможет налогоплательщику противостоять налоговым органам, но не позволит гарантированно предотвратить конфликт.

Исходя из позиции налоговых органов, можно сделать вывод, что наиболее адекватным вариантом проверяющие, вероятнее все го, сочтут методику, которая позволит обеспечить прямое соответствие между именно теми рекламными расходами, которые «не уместились» в пределах норматива, исчисленного по правилам главы 25 НК РФ, и налогом на добавленную стоимость, не принятым к вычету. То есть частично зарегистрированными в книге покупок должен быть именно счета-фактуры, полученные от поставщика такой продукции или услуг. И уже задача налогоплательщика организовать учет таким образом, чтобы данный факт был надлежащим образом подтвержден.

При этом весьма любопытная ситуация может создаться в случае, если рекламные расходы предприятия состоят, из сумм, облагаемых НДС по разным ставкам (18%, 10% и 0%), либо облагаемых и не облагаемых данным налогом. В этой ситуации вообще понадобится довольно сложное «сооружение», поскольку иначе каким-то образом обосновать, какая часть НДС подлежит вычету, а какая сумма этого налога относится к «сверхнормативным» расходам, будет попросту невозможно. Конечно, существует большой соблазн объявить, что сверхнормативными являются только «без-эндэс-ные» расходы или те суммы, где НДС поставщику уплачивался по «нулевой» ставке, так как прямых указаний на порядок организации учета в данном случае законодательство не содержит, и в этом случае предприятие ничего не нарушит. Но нельзя забывать, что у налоговых инспекторов, скорее всего, возникнет противоположное стремление - «изъять» из вычета суммы, относящиеся к сверхнормативным расходам, исходя из максимальной налоговой ставки по НДС, а для опровержения такого требования понадобятся веские аргументы. Так что лучше не жадничать, а опереться на имеющийся в главе 21 НК РФ принцип раздельного учета в разрезе налоговых ставок.

Правда, пункт 4 статьи 149 требует раздельного учета лишь в случае, если сам налогоплательщик (а вовсе не его поставщики) осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС, а пункт 1 статьи 166 предписывает исчислять в разрезе разных налоговых ставок сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (а не вычету из бюджета). Но главное, что такой принцип в главе 21 прописан, следовательно, запретить его использование налоговая инспекция вряд ли сможет (и захочет).

Таким образом, в первую очередь необходимо организовать раздельный учет рекламных расходов с аналитикой по налоговым ставкам. На самом деле, это и так приходится делать, поскольку иначе невозможно надлежащим образом заполнить книгу покупок. Но в данном налоговом регистре предусмотрена разбивка по ставкам всех расходов, а налогоплательщику нужно будет отдельно (в разрезе налоговых ставок) учесть, например, в специальной таблице или ведомости именно нормируемые рекламные расходы. Важной частью работы будет последующий расчет, который целесообразно оформить в виде бухгалтерской справки, так как какой-либо законодательно установленной для этого формы документа не существует. Итак, по окончании налогового периода (например, месяца) следует подвести итог и определить удельную долю расходов по каждой существующей ставке, примененной поставщиками. Следующим шагом будет распределение сверхнормативных рекламных расходов в разрезе налоговых ставок в таком же соотношении долей, что были получены при расчете (относительно общей массы нормируемых расходов). Дальнейшее просто и логично - согласно полученным результатам осуществляется частичная регистрация счетов-фактур, по которым выявлено превышение нормы, в книге покупок.

Заметим, что в случае, когда сверхнормативных расходов получается достаточно много, может возникнуть вопрос, какие именно счета-фактуры по каждой «группе» (с разными ставками налога) нужно подвергать процедуре «частичной регистрации». Автору • представляется, что здесь можно избрать любой вариант, так как при описываемом подходе это никоим образом не затрагивает ни величины налоговых обязательств, ни законодательно установленных норм. Например, можно действовать по аналогии с существующими способами учета товарно-материальных ценностей (ФИФО, ЛИФО и т. д.), немного их модифицировав. То есть налогоплательщик может принять, что частично регистрируются либо первые поступившие от поставщиков за месяц счета-факту ры, либо последние за налоговый период, либо, скажем, счета-фактуры на наибольшие суммы.(по мере уменьшения этой суммы).

Последний вариант является наиболее практичным, так как при его использовании придется корректировать меньше записей, а если повезет, можно даже обойтись одной. Зато модифицированный способ ЛИФО - самый логичный (ведь если норматив превышен, то скорее всего этот «овердрафт» достигнут именно за счет последних по времени рекламных расходов).

Ну и, само собой разумеется, все вышеизложенные учетные изыски непременно должны быть зафиксированы в учетной политике для целей налогообложения в разделе «Налог на добавленную стоимость». Иначе их применение не будет иметь силы аргумента при налоговой проверке.

Заметим, что как раз этот раздел учетной политики зачастую страдает чрезмерной лаконичностью: предприятия ограничиваются указанием применяемого метода определения момента реализации для целей исчисления НДС («по отгрузке» или «по оплате»), в редких случаях описывают методику раздельно учета выручки. Так что будет чем, как говорится, обеспечить смысловое наполнение приказа.

Естественно будет поинтересоваться, высказывались ли по этому поводу налоговые органы. Как выяснилось, с вопросом о порядке учета НДС по сверхнормативным расходам на рекламу в случае, если организация осуществляет деятельность, как облагаемую НДС, так и освобождаемую от этого налога, налогоплательщики неоднократно обращались в налоговое ведомство. Однако ни в МНС России (например, письма МНС России от 05.02.2003 № 02-3-07/10а-Д476, от 24.03.2003 № 02-5-11/73-К342 и от 21.06.2004 № 23-10/4/41013), ни в московском управлении МНС РФ (письмо Управления МНС России по г. Москве от 24 августа 2004 г. № 26-12/55111) вразумительных рекомендаций так и не было сформулировано. Авторы писем отделались ссылками на статьи 170, 252 и 264, а также сообщили, что сумма налога, включаемая в стоимость товаров (услуг), участвует в определении сверхнормативных рекламных расходов. Но при этом в разъяснениях нет ни одной рекомендации о том, как именно организовать исчисление и распределение рекламных расходов по видам деятельности. Что же касается разных ставок «входящего» НДС, то писем, посвященных этой проблеме, автору отыскать вовсе не удалось.


НАЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ПРОДУКЦИИ В РЕКЛАМНЫХ ЦЕЛЯХ

Проблемой вычетов сложности, связанные с уплатой НДС при осуществлении рекламных расходов, не исчерпываются. Столь же животрепещущим является вопрос об уплате НДС при передаче рекламных образцов (материалов) покупателям.

Возможно, кто-то из читателей забыл историю этого вопроса, так что автор позволит себе напомнить основные «этапы» развития ситуации. В 2001 году (то есть уже после вступления в силу главы 21 Налогового кодекса РФ) налоговые органы в письме Управления МНС по г. Москве от 31 июля 2001 г. № 02-14/35611 «О налоге на добавленную стоимость» (со ссылкой на письмо МНС России от 02.07.2001 № 01-4-03/858-Т245) высказались в том смысле, что «в связи с тем, что стоимость рекламных материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, стоимость призов и т. д. относится на издержки производства и обращения как расходы по рекламе, обороты по передаче во время проведения массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость».

На взгляд автора, очень разумный подход. Действительно, если объектом налогообложения НДС является доход от реализации, то требование об уплате этого налога с суммы расходов, тем более расходов, учитываемых в составе себестоимости продаж, выглядит совершенно необоснованным. Ведь сумма этих расходов «заложена» в продажную стоимость товаров, с которой предприятие-продавец, бесспорно, заплатит НДС - получается, что во второй раз. А это является очевидным нарушением принципа однократности налогообложения.

На этой позиции налоговики стойко держались почти три года, но все изменилось после выхода письма Департамента налоговой политики Минфина России от 31 марта 2004 г. № 04-03-11/52 «О налоге на добавленную стоимость». В этом документе было высказано противоположное мнение о том, что «бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке». Естественно, в дальнейшем текст писем налоговых органов звучал в унисон с разъяснениями финансового ведомства. Несмотря на то, что в активе налогоплательщиков на тот момент имелось выигранное дело, доказывающее неправомерность такого подхода (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 августа 2003 г. № КА-А40/5796-03-П).

В результате сейчас контролирующие инстанции требуют платить налог на добавленную стоимость не только с передаваемых покупателям образцов продукции (товаров), но даже с рекламных буклетов и листовок (письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Росии от 25 ноября 2004 г. № 03-04-11/209 «О налогообложении бесплатной раздачи сувениров в рамках рекламных акций» и от 11 февраля 2005 г. № 03-04-11/30 «Об обложении налогом на добавленную стоимость операций по безвозмездному распространению рекламной продукции»). Объектом обложения НДС стала считаться даже стоимость продукции, предназначенной для дегустации (письма Управления МНС по Московской области от 20 октября 2004 г. № 06-21/18767 и от 1 декабря 2004 г. № 06-36/2 кстати, в последнем письме было разъяснено, что дегустация потенциальными покупателями не является рекламным расходом ввиду «ограниченности» состава дегустаторов). Приведем и еще одно любопытное письмо Управления МНС по г. Москве от 19 ноября 2004 г. № 26-12/74944, где со ссылкой на письмо МНС России от 19 марта 2003 г. № 02-5-10/35-Й843 дегустация приравнена к ... раздаче призов. В письме сказано буквально следующее: «Расходы, связанные с раздачей призов в рамках проведения рекламных мероприятий, относятся к категории расходов на рекламу, ограниченных 1% выручки от реализации. Следовательно, под указанное ограничение подпадают и расходы, связанные с дегустацией рекламируемой продукции. Таким образом, расходы организации-производителя, связанные с проведением рекламной кампании посредством осуществления в магазинах дегустации собственной продукции, относятся в целях налогообложения прибыли к нормируемым расходам на рекламу».

Следующим шагом, вероятно, будет обложение НДС стоимости духов, нанесенных на пробники для покупателей, под тем предлогом, что покупателям безвозмездно дают понюхать дорогую парфюмерную продукцию, а также услуг по прослушиванию музыкальных дисков перед их продажей, так как слушатель не оплачивает воспроизведение для него песни на аппаратуре продавца.

А уж вполне естественное в сложившихся обстоятельствах требование уплачивать НДС со стоимости выпускаемых для бесплатного распространения газет и журналов теперь не вызывает не только протеста, но и удивления. Например, в письме Федеральной налоговой службы от 31 марта 2005 г. № 03-1-03/474/13 «О налоге на добавленную стоимость» сообщено, что безвозмездное распространение продукции СМИ, так же как распространение продукции СМИ на возмездной основе, признается реализацией товаров (работ, услуг.) и является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В довершение всего надо отметить, что начисление НДС с безвозмездно передаваемой продукции (оказываемых услуг) должно производиться с их рыночной стоимости. Как известно всем, кто хотя бы раз сталкивался с такой проблемой, задача определения рыночной стоимости в Настоящее время решается совсем не просто. Самый бесспорный вариант - независимая оценка обойдется желающим весьма недешево, а прочие методы (наподобие самостоятельного поиска информации о ценах в Интернете, прессе, буклетах и специализированных изданиях) вовсе не, гарантируют точного результата, который не могли бы подвергнуть сомнению проверяющие (конечно, если у них не найдется чего-нибудь более «существенного», чтобы удовлетворить свой фискальный интерес).

ВЫЧЕТ НДС ПО БЕЗВОЗМЕЗДНО ПЕРЕДАВАЕМОЙ РЕКЛАМНОЙ ПРОДУКЦИИ

Единственный момент, который смягчает горечь этой налоговой«пилюли» - это бесспорное право налогоплательщика принять к вычету «входящий» НДС, уплаченный поставщикам товаров, которые в дальнейшем были бесплатно розданы или использованы для иных форм проведения рекламных мероприятий, при которых продавец использует свои товары, не получая за них оплаты. Во всяком случае, ни налоговики, ни финансисты в своих письмах с этим спорить не пытаются.

Правда, надо заметить, что это право никоим образом не является подарком контролеров или какой-то дополнительной льготой. На самом деле законодательство по НДС в любом случае предоставляет продавцам-рекламодателям возможность такого вычета, поскольку рекламные расходы, совершенно очевидно, непосредственно связаны с осуществлением операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Просто в случае если раздача продукции или рекламных материалов потенциальным покупателям приравнивается к безвозмездной передаче, суммарный НДС по этой операции равен нулю, а если считается просто рекламными расходами и не влечет начисление налога, то общая налоговая нагрузка уменьшается на сумму «входящего» НДС.

Однако если задуматься над соотношением законодательных норм, то можно осознать, что в данной ситуации имеет место своеобразный парадокс, который можно охарактеризовать как «циклическую ссылку». Речь идет о том, что нормируемые рекламные расходы в пределах нормы учитываются при исчислении налога на прибыль согласно статье 264 НК РФ (подп. 28 п. 1 и п. 4). В то же время расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ не подлежат учету при исчислении налоговой базы. Получается, что, квалифицируя отдельные действия во время рекламных акций как безвозмездную передачу, контролирующие инстанции как бы делают шаг к тому, чтобы запретить учет подобных расходов при налогообложении.

Пока в этой ситуации нет оснований для особого беспокойства. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений данной статьи. Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что «реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе». То есть главы второй части НК РФ могут и не пересекаться в трактовке тех или иных положений, в частности в признании (или, наоборот, непризнании) безвозмездной передачи продукции (результатов работ, оказания услуг) реализацией для целей налогообложения. Вот и Получается, что разработчики главы 21 этим правом воспользовались, а главы 25 - нет. Поэтому нет никаких оснований применять порядок трактовки содержания операций по проведению рекламных мероприятий, связанных с бесплатной раздачей товаров или материалов, установленный для главы 21, при исчислении налога на прибыль.

К счастью, мучиться с этим требованием предприятиям осталось не слишком долго. Согласно пункту 4 статьи 1 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» с 1 января 2006 года у налогоплательщиков появится возможность воспользоваться освобождением от НДС при передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей. Так что хотя бы листовки, авторучки, пакеты и календари можно будет спокойно списывать на расходы, не делая в налоговом учете по НДС дополнительных доначислений сумм налога с «ценных» подарков покупателям. Это, конечно, большой плюс и значительное облегчение.

Но привычка к поиску негативных сторон всяческих законодательных нововведений заставляет сразу подумать о возможных неприятностях. Так, можно предположить, что налоговые органы, по-видимому, потребуют ведения раздельного учета по таким и по «дорогостоящим» рекламным материалам. Весьма вероятными станут и споры в части определения стоимости единицы передаваемой в рекламных целях продукции (товаров, работ, услуг). В отношении самостоятельно создаваемых объектов, скорее всего, в качестве оцениваемой с точки зрения применимости льготы по НДС будут принимать полностью скалькулированную себестоимость рекламной продукции, включая распределенные на нее косвенные (накладные) расходы. Так что, вероятно, изготавливать листовки и тому подобную рекламную «мелочевку» самостоятельно в следующем году станет совершенно невыгодно.

Кроме того, есть опасения, что налоговые органы теперь попытаются реализовать то соотношение норм 21-й и 25-й глав НК РФ в части безвозмездно передаваемой продукции, о котором мы говорили выше. Логика будет простая: если с операций по безвозмездной передаче «малоценных» рекламных материалов НДС не начисляется, то и оснований для вычета «входящего» налога по ним более не существует. О том, что эти расходы являются рекламными и в конечном итоге совершаются для целей торговли или производства, облагаемых НДС, при этом будет позабыто. Безусловно, позиция хотя и возможная, но спорная, и в суде налогоплательщик, вероятнее всего, сможет отстоять свою правоту. Однако печально, что, исправляя одну ошибку, законодатели тут же допускают другую. Но больше всего автору хотелось бы, чтобы все эти опасения не нашли практического воплощения.

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Еще в прошлом году компании, специализирующиеся на оказании рекламных услуг, могли вообще не задумываться о существовании единого налога на вмененный доход (ЕНВД), поскольку он их никак не затрагивал. Однако с 2005 года ситуация резко изменилась, и в число плательщиков ЕНВД попали предприятия, занимающиеся распространением и (или) размещением наружной рекламы. Дело в том, что Федеральным законом от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ в статью 346.26 настоящего кодекса внесены вступающие в силу с 1 января 2005 г. изменения, коснувшиеся перечня видов предпринимательской деятельности, для которых по решению субъекта Российской Федерации может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В состав «избранных» попала также одна из разновидностей рекламной деятельности, связанная с наружной рекламой. И, конечно же, власти ряда субъектов РФ поспешили воспользоваться новой возможностью обеспечить пополнение региональных бюджетов пусть не слишком большими, зато гарантированными налоговыми поступлениями. Особенно актуальным это налоговое нововведение стало для регионов, где традиционно получил значительное распространение именно этот способ информирования потенциальных потребителей продукции (товаров, работ, услуг). В частности, соответствующий закон был принят в столице, а вот в Подмосковье деятельность по размещению наружной рекламы данным налогом в 2005 году не облагается.


ОПРЕДЕЛИМСЯ С ТЕРМИНОЛОГИЕЙ

Спецификой главы 26.3 Налогового кодекса РФ, которая регламентирует порядок уплаты ЕНВД, является «особый подход» к определению всех используемых понятий. Так, например, притчей во языцех, вызвавшей множество налоговых споров, вопросов налогоплательщиков и разъяснений контролирующих инстанций, явилось определение розничной торговли как «торговли товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт (за исключением реализации подакцизных товаров, а также продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания». И это при том, что в иных нормативных актах разграничение между оптовой и розничной торговлей осуществлялось отнюдь не по форме расчетов (наличной или безналичной), а по цели последующего использования приобретенного товара (для семейного, личного и домашнего использования - розница, для предпринимательской деятельности - опт). Кстати, об отнесении к розничной торговле оказания услуг покупателям за наличный расчет до вступления в силу главы 26.3 даже мысли не возникало. Тем не менее, критерием перевода на уплату ЕНВД стало именно осуществление расчетов в наличной форме с покупателями (причем не важно, физическими или юридическими лицами). С момента начала применения системы налогообложения ЕНВД (то есть немногим более чем за 2 года) потребовалось также уточнять, что такое «транспортное средство», «площадь торгового зала», «павильон», «киоск» и «палатка».

Аналогичным образом определения понятий, связанных с облагаемой ЕНВД рекламной деятельностью, в отличие от большинства нормативных актов, регулирующих ту или иную сторону данной деятельности, скажем так, не совсем соответствуют Федеральному закону «О рекламе», а также не отличаются исчерпывающими формулировками.

Например, сравним тексты пункта 1 статьи 14 Закона «О рекламе» и статьи 346.27 Налогового кодекса (глава 26.3).

Закон определил, что «распространение рекламы в городских, сельских поселениях и на других территориях может осуществляться в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения (наружная реклама)...». А НК РФ - что распространение и (или) размещение наружной рекламы - это «деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие».

Аспект, связанный с характеристикой способа использования (распространение или размещение), мы пока затрагивать не будем. Но довольно существенным различием является то, что в законе говорится о «стабильном территориальном размещении», а в Кодексе - о «стационарных технических средствах». Таким образом, в первом случае речь идет об объектах, которые располагаются по определенному адресу (таковым может, быть и лоток с товаром, и флаг, и так называемый «штендер», то есть А-образная двусторонняя щитовая конструкция с изображением или надписью), а во втором - о таких объектах, которые вообще не подлежат перемещению (или, по крайней мере, с трудом ему поддаются), то есть рекламных щитах, табло, имеющих фундамент и установленных надолго.

Заметим, что в московском нормативном акте, определяющем порядок размещения средств наружной рекламы на территории столицы («Правила размещения средств наружной рекламы и информации в г. Москве», приложение к постановлению Правительства Москвы от 22 января 2002 г. № 41-ПП с изменениями от 1 июля 2003 г., 9 марта, 28 декабря 2004 г.) понятие «наружная реклама» использовано в значительно более широком смысле, поскольку к таковой отнесены также оформление предприятий и витрин, носимые рекламные конструкции, реклама на всяческих зонтиках, лотках, палатках, тележках (даже на строительных сетках), на воздушных шарах, аэростатах и дирижаблях и даже проводимые на улицах рекламные акции. Это, правда, очень уж вольное обращение с термином, но факт остается фактом - почти на все перечисленное в равной степени требуется получение разрешения от городских (окружных) властей. Однако этот привычный для столичных предпринимателей подход не годится при решении вопроса о том, с чего надо платить ЕНВД.

Не все логично прописано и с «компонентами» наружной рекламы, характеристики которых непосредственно влияют на величину вмененного дохода, то есть, в конечном итоге, на сумму налога. Статьей 346.29 введены два физических показателя для деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы:

- площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы (под которой понимается площадь нанесенного изображения);

- площадь информационного поля световых и электронных табло (здесь учитывается площадь светоизлучающей поверхности).

Дополнять этот перечень региональные власти не имеют права.

Таким образом, из этого следует вывод, что при использовании технических средств наружной рекламы с нанесенным иным образом изображением (то есть не путем размещения на щите печатного плаката, а, например, посредством окраски поверхности, изготовления пластикового щита с «впечатанным» изображением), а также если стационарно размещено объемное изображение какого-либо товара или рекламного объекта, то размещение такой рекламы не подлежит переводу на ЕНВД. Правильность такого подхода (при всей его внешней нелогичности) подтверждена, в частности, письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 ноября 2004 г. № 03-06-05-04/55. Заметим, что в другом письме того же департамента (от 27 декабря 2004 г. № 03-06-05-04/97 «О налогообложении деятельности по распространению и размещению наружной рекламы») особо подчеркнуто, что «главой 26.3 кодекса четко определены виды наружной рекламы, распространение и (или) размещение которых подлежит обложению единым налогом на вмененный доход. К указанным видам наружной рекламы относятся печатная и (или) полиграфическая реклама, а также реклама, распространяемая и (или) размещаемая посредством световых и электронных табло». Из приведенных рассуждений специалисты финансового ведомства сделали вывод, что деятельность по распространению и (или) размещению иных видов наружной рекламы или распространение и (или) размещение наружной рекламы на нестационарных технических средствах не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход.


ОБЪЕКТЫ, С КОТОРЫХ УПЛАЧИВАЕТСЯ ЕНВД ПО РЕКЛАМЕ

Учитывая, что в городе немало особенных объектов, на которых может быть размещена наружная реклама, налогоплательщики, располагающие, только вышеприведенными сведениями (надо признать, довольно скудными), вынуждены были обращаться за разъяснениями в налоговые органы и Минфин. Правда, надо признать, в данном случае чиновники «выдержали марку», и их письма по поводу налогообложения в связи с размещением наружной рекламы достаточно разумны и, во всяком случае, не противоречат одно другому.

Например, по этому поводу высказалось налоговое ведомство (тогда оно еще было министерством) в письме от 10 ноября 2004 г. № 22-0-10/1760@ «О порядке применения отдельных положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации», где налогоплательщикам было сообщено, что, во-первых, под действие системы налогообложения в виде ЕНВД подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях.

А во-вторых, к стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся только те технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т. п.), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах (щитовые установки, наземные и настенные панно, кры-шевые установки, афишные тумбы, кронштейны, проекционные установки, электронные табло, маркизы, транспаранты-перетяжки и т. п.).

В развитие этого утверждения письмо Федеральной налоговой службы от 1 февраля 2005 г. № 22-1-12/089 «О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» уточнило, что «реклама, размещаемая внутри зданий, строений и сооружений, в частности, в вагонах метрополитена и на щитах, расположенных в вестибюлях станций и на эскалаторах, не относится к наружной рекламе в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

Правда, Управление МНС по г. Москве в письме от 14 декабря 2004 г. № 21-14/81624 «О едином налоге на вмененный доход для деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы» обещало, что «позднее» будет дан более подробный перечень средств наружной рекламы, которые считаются стационарными и отвечают требованиям главы 26.3 в качестве технических средств для ее размещения, однако автору так и не удалось обнаружить такого «расширенного» перечня, в связи с чем, вероятно, налогоплательщикам пока придется руководствоваться вышеприведенным списком.

Зато Минфин несколько развил другое положение, сообщив в своем письме от 1 февраля 2005 г. № 03-06-05-04/14, что, с одной стороны, освобождение от ЕНВД социальной рекламы не предусмотрено, но, с другой стороны, ни вывески (с информацией об изготовителе, исполнителе или продавце (фирменное наименование организации, место ее нахождения, режим работы и т. п.)), ни даже деятельность организаций по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах не подлежит переводу на «вмененку». Насчет вывесок - все понятно, они рекламой никогда не считались, а вот «самореклама», по мнению финансистов, не подпадает под категорию «предпринимательская деятельность», и именно поэтому в отношении нее не может применяться система ЕНВД.

Кроме того, Минфин уточнил, что при определении величины физического показателя базовой доходности «площадь информационного поля» учитывается суммарная площадь всех нанесенных изображений, а если техническое средство позволяет попеременно демонстрировать несколько изображений (например, путем перемотки полотнищ или поворота элементов поля), то площадь определяется по совокупности площадей всех размещенных (демонстрируемых) на таких технических средствах изображений. А вот в отношении световых и электронных табло площадь светоизлу-чающей поверхности учитывается вне зависимости от количества фактически размещаемой (демонстрируемой) на них рекламной информации. При этом, что существенно, налогоплательщики обязаны подтвердить размер указанных площадей документами, одновременно подтверждающими их права на размещение рекламной информации.

Примерный перечень таких документов приведен в письме ФНС России от 3 марта 2005 г. № 22-2-16/289 «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход», где упомянуты, в частности, паспорт рекламного места, эскизы или дизайн-проекты рекламных конструкций, договоры аренды (субаренды) стационарных технических средств наружной рекламы, договоры с заказчиком на размещение его рекламной информации, на размещение стационарных технических средств наружной рекламы, на оказание услуг по представлению и (или) использованию стационарных технических средств наружной рекламы для размещения (распространения) рекламной информации и т. п.
КТО ЯВЛЯЕТСЯ ПЛАТЕЛЬЩИКОМ ЕНВД ПО РЕКЛАЛ/ГНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Контролирующие инстанции помогли налогоплательщикам разобраться и с субъектным составом плательщиков ЕНВД по рекламной деятельности. Это на самом деле очень важный момент, так как «размещение» и «предоставление для размещения» - понятия мало того что весьма широкие, но и достаточно далекие друг от друга. А глава 26.3 данный аспект определения порядка уплаты налога практически проигнорировала.

Минфин же проблему проработал и донес до заинтересованных пользователей. Как в итоге выяснилось (например, из писем Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20 января 2005 г. № 03-06-05-04/05 и от 25 ноября 2004 г. № 03-06-05-03/10), арендодатели технических средств размещения наружной рекламы не считаются субъектами, которые осуществляют «деятельность по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы». То есть доходы в виде арендной платы за передачу по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих организации (арендованных или используемых на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы должны облагаться налогами в общем порядке или по правилам упрощенной системы налогообложения.

Московские налоговики также «просчитали» данную ситуацию и в своем письме от 14 декабря 2004 г. № 21-14/81624 рассмотрели «обратную сторону медали» и разъяснили порядок налогообложения деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, которые получили по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование стационарные технические средства и используют их для целей извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Такие налогоплательщики, по заключению УМНС по г. Москве, привлекаются к уплате ЕНВД на общих основаниях.

Более позднее письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14 апреля 2005 г. № 03-06-05-04/95 «Об уплате ЕНВД с деятельности по распространению рекламы в рамках посреднических договоров» затронуло альтернативный вариант взаимоотношений рекламной компании, рекламодателя и владельца рекламной конструкции. В случае если организации (индивидуальные предприниматели) выступают в качестве агентов владельцев рекламных конструкций, а с клиентами-рекламодателями заключают договоры на оказание услуг по размещению рекламной информации, с агентского вознаграждения налоги уплачиваются по общеустановленной системе налогообложения. Надо думать (правда, в письме по этому поводу ничего не сказано, так как такого вопроса налогоплательщик не задал), что плательщиками ЕНВД в этом случае будут считаться как раз собственники стационарных технических средств наружной рекламы.

Кстати, уже упоминавшееся ранее письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27 декабря 2004 г. № 03-06-05-04/97 к перечню видов деятельности, связанных с рекламой, но не подлежащих переводу на ЕНВД, добавило доходы от деятельности по изготовлению и монтажу рекламоносителей.

Тот факт, что в качестве дополнений и разъяснений к главе 26.3 в части установления порядка обложения единым налогом на вмененный доход деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы уже издано такое множество писем, по мнению автора, с очевидностью свидетельствует о недоработках авторов закона, который ввел новый вид деятельности, подлежащий переводу на данный режим налогообложения. Тем не менее опыт «обкатки» на налогоплательщиках главы НК РФ о налоге на прибыль позволяет предположить, что, возможно, через пару лет и в главу о ЕНВД внесут все необходимые поправки, так что ею можно будет пользоваться, не используя вспомогательные материалы в виде писем; разъяснений и рекомендаций.

В любом случае, мы, по крайней мере, выяснили, что рекламодатели практически застрахованы от того, чтобы «случайно» попасть под налогообложение в рамках «вмененного» дохода, что, собственно, и требовалось доказать.



Итак, нормативно-теоретические вопросы, имеющие более или менее непосредственное отношение к рекламным услугам и их приобретению рекламодателями, мы рассмотрели. Но применение положений действующего законодательства на практике зачастую осложняется либо тем, что отдельные нормы входят в противоречие друг с другом, либо тем, что применимых норм нет вообще, в связи с чем приходится самостоятельно выдумывать и разрабатывать что-то совершенно новое, уповая только на креативность и широту кругозора проверяющих. Тем не менее, некоторый опыт борьбы со сложностями, возникающими в финансово-хозяйственной деятельности предприятий имеется и, безусловно, заслуживает рассмотрения, каковым мы сейчас и займемся.




скачать


Смотрите также:
Налоговые проблемы рекламных расходов Налог на прибыль
387.27kb.
Налог на прибыль организаций
69.25kb.
Налог на прибыль организаций
189.71kb.
"налог на прибыль организаций" нк РФ расходы подборка судебных решений за 2009 год
954.02kb.
Налог на прибыль
557.56kb.
Реферат по дисциплине «Налоговые информационные системы (2)» по теме: «Налог на добавленную стоимость»
231.79kb.
Налог на прибыль организаций
398.21kb.
5. Налог на прибыль организаций
30.77kb.
Налоговые вычеты
113.55kb.
3 Налоговые доходы федерального, региональных и местных бюджетов
13.79kb.
Закон латвийской Республики о подоходном налоге с населения в редакции законов лр от
799.58kb.
138. Прибыль и ее виды, сущности и пути повышения Прибыль
22.77kb.