скачать ГЛАВА 10

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

10.1. Понятие объекта налогообложения

Понятие объекта налогообложения предусматривает два под­хода: правовой.(расширенный) и_затонодательный (более узкий). Как правовая категория объект налогообложения представляет собой родовое определение объекта (доходы или их часть, имуще­ство; стоимость и т. д ), с которым связано возникновение обязан­ности налогоплательщика уплатить налог. В более узком значении (которое в основном закрепляется в законодательных актах) объек­ты налогообложения можно определить как видовые формы родо­вого понятия объекта налогообложения (доходы физических лиц: имущество юридических лиц и т. д.), которые и закрепляются спе­циальными налоговыми законодательными актами

Необходимо учитывать, что законодатель не дает исчерпыва­ющего перечня видов объектов налогообложения, а выделяет наиболее распространенные из них, оставляя перечень откры­тым. Так, например, объектом налогообложения может выступать фонд оплаты труда и т.д

Объектом налогообложения может быть стоимость това­ров (работ, услуг), доход или его часть, обороты по реализа­ции товаров (работ, услуг), использование природных ресур­сов. При этом один и тот же объект не может выступать объек­том налогообложения по нескольким налогам одного вида. Это, однако, не запрещает использовать объект при налогообложении налогами различного вида Поэтому один объект (например, при­быль) может использоваться как объект налогообложения в не­скольких случаях. Так. использование дохода как объекта при об­щегосударственных налогах не является препятствием для вве­дения налога с аналогичных объектов на местном уровне.

Чаще всего законодатель выделяет несколько видов объектов налогообложения. Среди них обычно упоминаются: имущество, товары, работы и услуги, стоимость товаров (работ, услуг), ис­пользование природных ресурсов. Разграничение имущества на материальные и нематериальные объекты осуществляется, как правило, в соответствии с гражданским законодательством на объекты, которые мо!ут быть предметом владения, пользования, распоряжения. Специфическими видами объекта выступают раз­личные виды энергии, газ и вода Это позволяет рассматривать их как товары, а их поставку или снабжение ими — как реали­зацию товаров Особое значение это имеет в целях начисления таможенного сбора и налога на добавленную стоимость

Нечеткое формулирование объекта налогообложения являет­ся большим недостатком современного налогового законодатель­ства. Сложно, например, определить объект налогообложения в сборе с владельцев собак, за парковку автотранспорта. Объект налогообложения в отдельных законах должен быть более конк­ретно определен, поскольку «белые пятна» в законодательстве ведут к ущемлению прав налогоплательщиков, а значит, отража­ются на их правовом статусе

В определенной мере открытым остается и вопрос законода­тельного регулирования понятия «объект налогообложения» Здесь некоторая теоретическая незавершенность проблемы реализуется в неопределенное ги нормативной. Закон Украины от 18 февраля 1997 года в качестве объекта налогообложения выделяет прибыль (дохо­ды), добавленную стоимость продукции, стоимость продукции (ра­бот, услуг), в том числе таможенную или ее натуральные показате­ли, специальное использование природных ресурсов, имущество юридических и физических лиц и другие объекты, определенные законами Украины (ст. 6). В ряде случаев имеет место чрезмерная детализация. Например, характеристика дохода (прибыли) в каче­стве объекта едва ли необходима, поскольку прибьшь является од­ним из элементов дохода (наравне с заработной платой) Еоествен-но, прибыль и доход - разные категории, но подобная детализация предусматривает и дальнейший подробный анализ, едва ли /мест­ный в статье основного закона, регулирующего налоговую сисгему Спорным представляется положение, что для налогообложе­ния не имеет значения, законно или незаконно получены дохо­ды или имущество, являющиеся объектами налогообложения С одной стороны, государство заинтересовано в максимизации налоговых поступлений, которые прямо пропорциональны воз­растанию налогового объекта, независимо от законности его роста. С другой стороны, этим положением в определенной мере легализуются незаконные формы получения доходов, увеличение имущества, и государство превращается в соучастника противо­правных действий, сглаживая проблему ликвидации каналов поступления незаконных доходов или осуществление незаконной деятельности. Хотя здесь необходимо учитывать и следующее. Кодифицированный законодательный акт в области налогообло­жения должен закрепить главные подходы в налогообложении Государство прежде всего заинтересовано в закреплении осно­ваний поступления доходов (в форме налогов) в бюджеты. Каким образом получены эти доходы —- эта уже цель другой отрасли права и должно рег>лироваться уголовным, административным правом и т.п.

Таким образом, объектом является преимущественно такой предмет, по поводу которого необходима уплата налога, напри­мер, полученный доход, владение чем-нибудь, потребление изве­стных предметов Именно таким образом закрепляется объект налогообложения законодательством Украины и Российской Федерации (ст. 6 Закона Украины «О системе налогообложения», ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации) Фактически доктринальное определение категории объекта налогообложения отсутствует, а законодатель идет простым путем: закрепляет ис­черпывающий перечень объектов налогообложения (стоимость имущества, стоимость товаров (работ, услуг), доходы, обороты по реализации товаров (работ, услуг)) и т.д.

10.2. Виды объектов налогообложения

Большинство экономистов и финансистов XIX века принима­ли за налоговый объект только чистую прибыль плательщика. Они исходили из того, что равенство обязанности нести налого­вую повинность выражается в равенстве материального рычага этой повинности, а ее равенство состоит в соогветсгвии налога средствам плательщика¹

Именно подход, который основывается на характеристике объекта как чистой прибыли в налогах реальных (в косвенных налогах чистая прибыль служит объектом не прямо, а через по­требление), лег в основу трактовки объекта законодательством Российской империи. Так, в первом томе Свода Законов в Учреж­дении Министерства финансов подчеркивается « новые спосо­бы для умножения государственных доходов не должны прикасаться к капиталам, нужным для произведения доходов по казен­ным и частным заведениям, промыслам, оборотам и делам, а дол­жны взиматься от чистых их прибытков»'. И. X. Озеров под объектом обложения понимает «...факты или предметы, вслед­ствие наличия которых налог уплачивается, например земля, промысел, лицо...»². Объектом обложения могут быть (по Озеро­ву): 1) личность; 2) предметы потребления; 3} отдельные источни­ки дохода; 4) общий доход; 5) имущество плательщика; 6) момен­ты перехода имущества¹. Налогообложение должно быть связа­но с таким предметом, состоянием или процессом, в котором выражается хозяйственная активность.

Среди объектов налогообложения граждан можно выделить:

1) доход (совокупный доход по подоходному налогу):

2) имущество (в том числе земля, недвижимость, предметы роскоши);

3) потребление (например, акцизы на отдельные виды това­ров);

4) ввоз и вывоз товаров за границу (таможенные сборы). При этом один и тот же объект налогообложения не может

выступать объектом налогообложения для нескольких налогов. Закрепление этого положения законодательством особенно необ­ходимо, потому ч го именно таким образом закрепляется один из важнейших принципов налогообложения - избежание внутрен­него двойного налогообложения.

При анализе разновидностей объектов налогообложения не­обходимо учитывать ряд обстоятельств. Во-первых, объектом налогообложения может быть стоимость только тех товаров, ра­бот, услуг, которые уже реализованы, выполнены или оказаны. Стоимость же нереализованных товаров может выступать объек­том налогообложения только как имущество налогоплательщи­ка. При этом законодательство не указывает, какая реализация считается фактической, используя преимущественно отсылочные нормы к гражданскому законодательству. Во-вторых, и работа, и услуга рассматриваются в качестве объекта налогообложения. Однако результаты работы имеют материальное выражение и могут быть реализованы только по окончании работ, а результа­ты услуг не имеют материального выражения и их реализация происходит в ходе оказания этих услуг. Таким образом, объект налогообложения работ носит статичный характер, тогда как аналогичный объект по услугам имеет длящийся характер.

Вопросы теории отнюдь не второстепенны и требуют коррек­тировок. Основная масса отчислений в бюджет представлена налогами, которые взимаются с доходов предприятий, организа­ций и граждан. Однако четкого определения категории «доход» практически нет. Отсюда множество противоречий между пла­тельщиками и налоговыми органами. Возникают вопросы: явля­ются ли доходом бесплатно полученные услуги, плата за товар ниже его стоимости? Если да, то у плательщика отсутствуют средства для уплаты налога. Необходим универсальный подход для определения налогооблагаемой прибыли.

Законодательства некоторых государств в качестве доходов выделяют не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денег или имущества, —различные компенсации, всякого рода приви­легии. В США до трети вознаграждений сотрудникам и руково­дителям компаний предоставляется в таких формах.

Украинское законодательство выделяет в качестве доходов материальные поступления. Во многих случаях при этом сме­шиваются схожие, но неравнозначные понятия. Так, в некото­рых случаях трудно разграничить понятия «дохо :», «прибыль», «выручка». Много проблем и различных мнений вызывали в свое время отчисления валютной выручки (так называемый налог на валютную выручку) предприятий, предшествующие механизму обязательной продажи валютной выручки. Некото­рые налоговые инспекции выделяли в качестве объекта нало­гообложения всю валютную выручку предприятий, что при средней ставке в 35% ( 30% — государственный валютный фонд и 5% — местный) вынуждало делать данные отчисления и за счет фонда заработной платы. Это происходило несмотря на то. что по логике постановления имелся в виду доход, а не вся выручка предприятий¹.

Постановление Верховной Рады Укрлины «О формировании валютных фон­дов Украины» 01 5 февраля 1992 года Ле2Н)1 -XI

Хотелось бы обратить внимание на один из важных вопросов налогового законодательства — на необходимость четкого разме­жевания кате!0рий, которое исключит их неоднозначное толко­вание Конечно, этого невозможно избежать полностью, но для основных понятий крайне необходимо Различия между выруч­кой, доходом и прибылью можно проиллюстрировать следующей схемой.

10.3. Методы определения объекта налогообложения

Очень важно при характеристике выручки, дохода и прибыли остановиться на формировании накоплений предприятий, элемен­ты которого и выделяются в качестве объекта налогообложения Сложилось два основных метода определения выручки

1) Формирование выручки номере оматы. В данном случае выручка формируется по мере поступления денежных средств в кассу предприятия (при наличных расчетах) и при поступлении средств на счета предприятий (при безналичных расчетах). Глав­ное преимущество этого метода в том, что предприятие опери­рует средствами, которые реально имеются в его распоряжении

2) Формирование выр\чки по мере отгр\зки товаров (выпол­нения работ, услуг) при предъявлении заказчику расчетных до­кументов. В основе этого метода лежит переход права собствен­ности в момент отгрузки товара Главным недостатком такого метода является большой разрыв во времени >чета выручки, ото­бражение ее в бухгалтерских документах (и соответственно в рас­четах с бюджетом) и реального поступления денежных средств

(нельзя исключать ситуацию, когда эти средства не поступят со­всем, что может случиться, например, в случае банкротства за­казчика). Завершающим, определяющим финансовым результа­том хозяйственной деятельности предприятия является один из элементов выручки — прибыль. Хотя точнее будет выделить в ка­честве конечного финансового результата прибыль или убытки Убытки могут возникнуть при чрезмерно завышенных затратах на производство, нарушении хозяйственных договоров, банкрот­стве заказчиков и т п Механизм формирования финансовых ре­зультатов можно проиллюстрировать следующей схемой¹.

Контрольные вопросы:

1. Понятие объекта налогообложения 2 Виды объектов налогообложения
скачать